II FSK 1759/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Zofia Skrzynecka, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 2327/03 w sprawie ze skargi K. R. w F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 27 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz K. R. w F. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 2327/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. R. w F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 27 października 2003 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz zasądził od SKO na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.238,33 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a.). 1.1. Uzasadniając wyrok podano, że decyzją z dnia 21 lipca 2003 r., nr [...], Wójt Gminy F. określił K. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 14.211,00 zł. Organ podatkowy przyjął, że podatnik jest właścicielem budynków o powierzchni 703 m² i posiadaczem dwóch działek stanowiących własność Skarbu Państwa o łącznej powierzchni 10.500 m². Przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zastosowano stawki podatkowe od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 1.2. Odwołując się od powyższej decyzji K. R. zarzuciło naruszenie art. 154 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; w skrócie: K.p.a.), poprzez naruszenie słusznego interesu strony, ponieważ K. R. nie prowadzi działalności gospodarczej, a budynki i grunty zostały wydzierżawione K. T., który prowadzi działalność gospodarczą, zaś działka nr 359 jest klasy V i VI. 1.3. Decyzją z dnia 27 października 2003 r., nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, powołując się na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze. zm.; w skrócie: O.p.). oraz wskazując podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; w skrócie: u.p.o.l.). Wyjaśniono, że K. R. posiada dwie działki stanowiące własność Skarbu Państwa o powierzchni 10.500 m² i jest właścicielem budynków o powierzchni 1.148 m². Nadto umowa dzierżawy reguluje wzajemne prawa i obowiązki stron, nie wywierając skutków na gruncie prawa podatkowego i nie wpływając na obowiązki podatkowe ciążące na właścicielu nieruchomości będącym podatnikiem. 1.4. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego K. R. zarzuciło naruszenie art. 154 § 1 K.p.a., poprzez naruszenie interesu społecznego i słusznego interesu strony, podnosząc, że nieuiszczenie podatku jest wynikiem niesolidnego postępowania dzierżawcy, który nie płaci czynszu ani podatku. 1.5. Odpowiadając na skargę SKO podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. 1.6. Rozpatrując skargę, Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie z przyczyn, które przedstawiono w jej treści. Wskazano, że na mocy przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżone decyzje wydane zostały natomiast z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzut dotyczący nieprawidłowości określenia zobowiązania podatkowego K. R., a nie dzierżawcy uznano za nieuzasadniony, ponieważ czynności cywilnoprawne nie mogą wpływać na kształtowanie się obowiązków podatkowych wynikających z ustawy. Według Sądu I instancji, organy obu instancji naruszyły natomiast przepisy prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Zwrócono uwagę, że ani zaskarżona decyzja SKO, ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zawierają uzasadnień faktycznych i prawnych. Stanu faktycznego sprawy nie można również ustalić na podstawie akt administracyjnych. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego z punktu widzenia art. 210 § 1 i 4 O.p. jest wadliwa, chociaż zawiera prawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., a nawet SKO przywołał treść przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 a u.p.o.l., jednakże nie wiadomo, jakie fakty zadecydowały o wypełnieniu poszczególnych przesłanek przywołanej regulacji prawnej. W rozpatrywanej sprawie nie można ustalić przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w świetle powołanego art. 2 i 3 u.p.o.l. Organ I instancji przyjmuje, że strona jest właścicielem budynków o powierzchni 703 m² i posiadaczem gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa o powierzchni 10.500 m², natomiast SKO - że strona jest właścicielem budynków o powierzchni 1.148 m² i posiadaczem gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa o powierzchni 10.500 m². Sąd I instancji wskazał, powołując art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.; w skrócie: P.k.g.), że podstawą wymiaru podatków i świadczeń powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W aktach administracyjnych brak jest jednak dokumentacji, która pozwalałby na weryfikację określonego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., tj. aktualnych wypisów z ewidencji gruntów i budynków. Ze znajdujących się w aktach sprawy wypisów z ewidencji gruntów wynika, że właścicielem gruntów jest Skarb Państwa, a użytkownikiem Zasób Gruntów Państwowych. Z przedłożonego do akt sprawy wypisu z ewidencji gruntów wynika, że strona skarżąca jest właścicielem gruntów ornych, pastwisk trwałych i lasów o łącznej powierzchni 3,73 ha oraz użytków rolnych zabudowanych o powierzchni 0,51 ha. Organy podatkowe przyjęły zatem arbitralnie, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 10.500 m². Organy te, przyjmując, że K. R. posiada przedmiotowe grunty, a w konsekwencji jest podatnikiem podatku od nieruchomości, nie wyjaśniły, czy stronie przysługiwał tytuł prawny w stosunku do tych gruntów. Nie rozważyły również, czy strona skarżąca podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, czy podatkiem od nieruchomości. Stąd rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są możliwe do skontrolowania, natomiast decyzja zawiera braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego i subsumpcji, których wpływu na wynik postępowania nie można wykluczyć. Uchybienia organów w rozpoznawanej sprawie dotyczą art. 121 § 1, art. 122, art., 187 §. 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4O.p. Zignorowanie wskazanych przepisów uniemożliwiło WSA w Krakowie dokonanie oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożyło SKO (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. W oparciu o podstawę uregulowaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, choć w postępowaniu przed organem drugiej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną podano, powołując się na art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., że decyzje organów obydwu instancji zawierają podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnienie faktyczne, które wskazuje fakty przez organy uznane za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Decyzja organu I instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego, zawiera wszystkie elementy niezbędne do jej prawidłowej oceny, również ustalony przez organ stan faktyczny, określenie przesłanek zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalenie, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. Z obu decyzji wynika ustalony stan faktyczny, tj. z uwagi na niezapłacenie podatku oraz niezłożenie deklaracji podatkowej na 2003 r., organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. określił K. R. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 14.211,00 zł. Z obu decyzji wynika przedmiot i podstawa opodatkowania. SKO podało, że na podstawie m.in. protokołu z oględzin nieruchomości z dnia 21 maja 2003 r., ustalono, że K. R. jest posiadaczem dwóch działek o numerach 494 i 359 o powierzchni odpowiednio 0,5400 ha i 0,5100 ha, będących własnością Skarbu Państwa, o czym świadczą załączone do akt sprawy wypisy z rejestru gruntów. Wobec powyższego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. K. R. jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od posiadanych nieruchomości. Ustalono również, na podstawie znajdującego się w aktach w.w. protokołu, że na nieruchomościach znajdują się dwa budynki o łącznej powierzchni 703 m² będące własnością skarżącego, w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Dodano, że decyzja SKO na stronie 2 zawiera oczywistą omyłkę w powierzchni budynków i zamiast 1.148 m² winno być 703 m². Nie ma to jednak wpływu na merytoryczną prawidłowość rozstrzygnięcia, gdyż powierzchnia w.w. budynków nigdy nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania zarówno sądowego, jak i podatkowego. Zaprezentowane w decyzji organu I instancji uzasadnienie faktyczne i prawne skupiało się przede wszystkim na kwestii określenia wysokości zobowiązania podmiotowi zobowiązanemu z mocy ustawy do jego uiszczenia, natomiast uzasadnianie decyzji organu odwoławczego skupiło się na zarzutach podniesionych przez stronę, a więc kwestii przeniesienia obowiązku podatkowego z posiadacza nieruchomości Skarbu Państwa na dzierżawcę. Stąd - zdaniem SKO - niezasadny jest zarzut, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż wszelkie sporne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, a sporządzenie przez organ I instancji protokołu z oględzin nieruchomości świadczy o podjęciu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie SKO, nie było potrzeby rozważania, czy K. R. należy opodatkować podatkiem rolnym, czy podatkiem od nieruchomości. W aktach sprawy znajdował się protokół z oględzin nieruchomości, według którego w posiadaniu K. R. znajduje się 10.500 m² gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz 703 m² powierzchni budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Udowodniony fakt prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomościach będących w posiadaniu K. R., wykluczał możliwość opodatkowania podatkiem rolnym. W aktach sprawy znajduje się również stanowisko Prezesa Zarządu K. R., który nie neguje ustaleń poczynionych przez przedstawicieli UG F. w kwestii prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej. Jedynym zastrzeżeniem do protokołu jest "niewykazanie, kto prowadzi działalność gospodarczą i jakiego jest ona charakteru". SKO podało, że w kwestii ustalenia podmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie nie ma to jednak znaczenia. Ponadto zwrócono uwagę, że nie istnieje dokument, z którego wynikałoby, iż K. R. jest właścicielem gruntów ornych, pastwisk trwałych i lasów o łącznej powierzchni 3,73 ha. W aktach sprawy znajduje się natomiast wypis z rejestru gruntów z dnia 6 czerwca 2005 roku, dotyczący jednostki rejestrowej G.487, który stanowi, że właścicielem gruntów o powierzchni 3,73 ha gruntów ornych, pastwisk trwałych i lasów jest Gmina F. 3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, K. R. (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając podano, że z dotychczas przeprowadzonych dowodów, jak i z uzasadnienia treści skargi kasacyjnej wynika, że organy obu instancji nie mają orientacji, co do tego jaki jest stosunek K. R. do przedmiotowego gruntu. Dodano, że organy obu instancji potwierdziły nieprawdę co do stanu faktycznego, ustalając, że przedmiotowymi działkami władało K. R., podczas gdy Sąd Rejonowy w Kielcach w sprawie o sygn. V GC 1069/05 potwierdził w wydanym wyroku, że do kwietnia 2006 r. nieruchomościami władał K. T. Zwrócono uwagę, że należałoby rozpatrzyć klasyfikację nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, i w oparciu o tę klasyfikację stwierdzić, czy działki podlegać będą przepisom u.p.o.l., czy też ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 52, poz. 268 ze zm.; w skrócie: u.p.r.), a taki dowód nie został przeprowadzony w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 4. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowana w niej została podstawa kasacyjna naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji, mimo że – zdaniem tego organu – nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja wskazuje na polemikę strony wnoszącej skargę kasacyjną z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd I instancji. Jednocześnie strona wnosząca skargę kasacyjną nie postawiła zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie sformułowała również zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., poprzez podniesienie nieprawidłowości lub braku wskazań Sądu I instancji co do dalszego postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji w zakresie braku dokumentacji, tj. aktualnych wypisów z ewidencji gruntów i budynków, która pozwalałaby na weryfikację określonego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Należy zgodzić się również z oceną Sądu I instancji, że ustalenia organów podatkowych pozostają w sprzeczności ze znajdującą się w aktach podatkowych dokumentacją. Nie można przy tym przyjąć, jak chce strona wnosząca skargę kasacyjną, że w odniesieniu do niektórych danych doszło do oczywistej omyłki, co należy po prostu uwzględnić, gdyż należało rozważyć ewentualne sprostowanie tych danych. Strona wnosząca skargę kasacyjną ignoruje przy tym okoliczność, wskazaną zresztą przez Sąd I instancji, że – zgodnie z art. 21 P.g.k. - podstawą wymiaru podatków i świadczeń powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W tym zakresie nie zastąpi ich powoływany przez organ odwoławczy protokół z oględzin nieruchomości, czy też oświadczenie Prezesa Zarządu K. R.. Tym samym należy uznać, że wobec wskazanych przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., zasadne było uchylenie decyzji obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. 6. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 P.p.s.a.