I SA/Rz 209/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi E.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 września 2023 r., nr 1801-I E W.4261.6.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania w ramach pomocy niestanowiącej pomocy publicznej oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 12 września 2023 r., nr 1801-I E W.4261.6.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po ponownym rozpatrzeniu odwołania E. O., uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 12 stycznia 2023 r., znak: 1816- SEW.4261.132.2022 w sprawie odmowy umorzenia w ramach pomocy niestanowiącej pomocy publicznej odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł obliczonych od kwoty zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł na dzień złożenia wniosku tj. 6 czerwca 2022 r. w całości i umarza postępowanie w sprawie. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z 3 czerwca 2022 r., sprecyzowanym pismem z 6 lipca 2022 r., E. O. (dalej: Podatnika, Zobowiązana, Skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o umorzenie odsetek za zwłokę w całości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w ramach ulgi niestanowiącej pomocy publicznej. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, decyzją z 12 stycznia 2023 r. znak: 1816- SEW.4261.132.2022, odmówił Podatniczce umorzenia w ramach pomocy niestanowiącej pomocy publicznej odsetek za zwłokę w kwocie [...] obliczonych od kwoty zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł na dzień złożenia wniosku tj. 6 czerwca 2022 r. Organ I instancji stwierdził wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.). Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organ skorzystał z uznania administracyjnego i odmówił umorzenia wnioskowanych odsetek za zwłokę. Podatniczka złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 207 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę w ramach pomocy niestanowiącej pomocy publicznej, podczas gdy kryterium interesu publicznego, które odwołuje się do wartości uniwersalnych takich jak zaufanie do organów państwa, przemawia za umorzeniem ww. odsetek, - art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. - art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uznanie, że cyt.: "(...) Podatniczka nie złożyła żadnych wyjaśnień do protokołu z kontroli z dnia 11 października 2011 r., podczas gdy Podatniczka, wezwana po sporządzeniu protokołu, składała wyjaśnienia w Urzędzie Skarbowym." Z uwagi na powyższe Podatniczka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie odsetek za zwłokę oraz o zasądzenie od organu - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie na rzecz odwołującej się kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się sporządzony 30 czerwca 2022 r. przez notariusza E.B. Akt Notarialny [...]. W § 7 ww. aktu notarialnego zawarto zastrzeżenie, że nabywca nieruchomości najpóźniej do 4 lipca 2022 r. przeleje na mikro rachunek podatkowy Skarżącej pozostałą część ceny sprzedaży w kwocie [...] w celu spłaty zadłużenia Ją obciążającego. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że 30 czerwca 2022 r. dokonano wpłaty kwoty [...]zł tytułem cyt.: "(...) wpłata na E. O. tyt. Wykon[...]". Kwota ta pokryła w całości zaległość podatkową w wysokości [...] zł i należne od tej zaległości odsetki za zwłokę. Tym samym na dzień wydawania zaskarżonej decyzji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, tj. 12 stycznia 2023 r. na Podatniczce nie ciążył już za przywołany okres rozliczeniowy dług podatkowy, tj. zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Według DIAS nie ulega wątpliwości, że ciążąca na Podatniczce zaległość podatkowa w wysokości [...] zł w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych (PPW) za 2009 rok wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tej zaległości (objęte przedmiotowym wnioskiem o umorzenie), wygasła w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., tj. na skutek jej zapłaty w dniu 30 czerwca 2022 r. W związku z powyższym, zastosowanie ulgi podatkowej, której domagała się Zobowiązana było w tej sytuacji niemożliwe, ponieważ ulgę można udzielić tylko wobec tych należności podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne. Dlatego też, w ocenie organu II instancji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie winien w analizowanej sprawie umorzyć postępowanie w sprawie wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, które wygasły w wyniku zapłaty. Powyższe stanowi o naruszeniu art. 208 § 1 O.p. Nie może bowiem funkcjonować w obrocie prawnym decyzja odmawiająca przyznania wnioskowanej ulgi, w sytuacji braku podstaw do orzekania w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę. Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności, organ II instancji stwierdził, że postępowanie wszczęte odwołaniem z 09 lutego 2023 r. wniesionym przez Podatniczkę od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 12 stycznia 2023 r., znak: 1816- SEW.4261.132.2022, którą odmówiono umorzenia w ramach pomocy niestanowiącej pomocy publicznej odsetek za zwłokę obliczonych od kwoty zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. stało się bezprzedmiotowe już na etapie rozpatrywania wniosku Podatniczki przez organ I instancji. W tym stanie rzeczy koniecznym jest uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Zobowiązana wniosła skargę na powyższą decyzję zaskarżając ją w całości i zarzuciła naruszenie przepisów prawa, w szczególności: 1. art. 208 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w analizowanej sprawie postępowanie w sprawie wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę w ramach pomocy niestanowiącej pomocy publicznej powinno zostać umorzone przez organ I instancji - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, ponieważ w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak było postaw do orzekania w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy postępowanie to nie powinno zostać umorzone z uwagi na brak dobrowolności zapłaty podatku, gdyż w sprawie toczyło się postępowanie egzekucyjne. 2. art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. 3. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak rozważenia pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez brak uwzględnienia, że w przedmiotowym stanie faktycznym, kryterium "dobrowolności" spełnienia świadczenia, na którym organ Il instancji oparł swoją decyzję, nie znajduje zastosowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej jako "p.p.s.a." zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania, zasadnie zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i prawidłowo przywołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Zauważyć należy, że obejmuje on przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena kwalifikacji tej bezprzedmiotowości może być różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organu II instancji trafnie stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie winien umorzyć postępowanie w sprawie wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, które wygasły w wyniku zapłaty. Merytoryczne rozpoznanie wniosku Skarżącej stanowi o naruszeniu art. 208 § 1 O.p. W sprawie istotne znaczenie ma chronologia zdarzeń zaistniałych w toku analizowanego postępowania. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca wnioskiem z 3 czerwca 2022 r., sprecyzowanym pismem z 6 lipca 2022 r., zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o umorzenie odsetek za zwłokę w całości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w ramach ulgi niestanowiącej pomocy publicznej. Niekwestionowane jest w sprawie, że w dniu 30 czerwca 2022 r., jak wskazał organ odwoławczy, dokonano wpłaty kwoty [...] zł tytułem cyt.: "(...) wpłata na E. O. tyt. wykon. [...]". Kwota ta pokryła w całości zaległość podatkową w wysokości [...] zł i należne od tej zaległości odsetki za zwłokę. Fakt ten został potwierdzony zaświadczeniem, wydanym na Skarżącej wniosek przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie 13 lipca 2022 r. znak: [...] wynika, że "... zobowiązanie podatkowe Podatnika: O. E. zam. R., ul. [...], NIP: [...] figurujące w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych (PPW) za 2009 rok, zabezpieczone wpisem hipotek przymusowej w księdze wieczystej numer [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w O. (...) wygasło poprzez zapłatę.". Zatem w dniu wydawania decyzji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, tj. 12 stycznia 2023 r. winien uwzględnić to, że zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę Zobowiązanej wygasła w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., tj. na skutek jej zapłaty w dniu 30 czerwca 2022 r. W niniejszej sprawie organ I instancji, zamiast umorzyć postępowanie w sprawie orzekł merytorycznie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, która uprzednio wygasła w wyniku zapłaty. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie powinien był wziąć pod uwagę to, że trakcie prowadzonego postępowania przestał istnieć przedmiot postępowania – w postaci odsetek od zaległości podatkowej. Zaległość ta w wyniku jej zapłaty wygasła. Organ I instancji w takiej sytuacji nie mógł orzekać merytorycznie i odmówić przyznania ulgi z powodu uregulowania zaległości podatkowej (co uczynił w swojej decyzji), nie mógł tym bardziej jej przyznać, co prowadzi do wniosku o bezprzedmiotowości takiego postępowania (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019, komentarz do art. 67a, teza nr 8). Organ I instancji pozbawiony był więc już podstawy do prowadzenia postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej i prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy w odniesieniu do stosunku do Skarżącej zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny, przemawiający za umorzeniem przedmiotowych zaległości podatkowych. Opisana powyżej bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, niezależnie kiedy zaistniała. Z tego względu organ odwoławczy prawidłowo wydał decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p., to znaczy: uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26 czerwca 2013 r., I SA/Go 237/13, wyrok WSA w Lublinie z 5 lutego 2015 r., III SA/Lu 631/14, http://orzezenia.nsa.gov.pl). Organ II instancji, rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania jest bowiem obowiązany rozpatrzyć ponownie sprawę na nowo i uwzględnić stan faktyczny zaistniały w trakcie całego postępowania. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że zaskarżona decyzja organu II instancji wydana została na podstawie i w granicach prawa, a przez to nie naruszyła wskazanych w skardze przepisów prawa w sposób skutkujący uwzględnieniem skargi. W świetle powyższego Sąd nie podzielił zarzutów i argumentów podnoszonych przez Skarżącą i skargę oddalił, stosownie do art. 151 p.p.s.a.