I GSK 48/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Krzysztof Sobieralski Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Sp. j. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 241/20 w sprawie ze skargi S. Sp. j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy unieważnienia decyzji w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Sp. j. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 241/20 oddalił skargę S. spółka jawna z siedzibą w S. (dalej "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy unieważnienia decyzji w sprawie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego. Decyzja organu I instancji dotyczyła unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego zarejestrowanego w systemie ECS (System Kontroli Eksportu) pod poz. [...] w dniu [...] sierpnia 2015 r. Zgłoszenie celne zostało dokonane przez Spółkę jako eksportera. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez DIAS decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...], w której organ odwoławczy uznał, że brak jest dowodów na wyprowadzenie towaru poza obszar celny UE. Ustalenia w tym zakresie oparto na urzędowo poświadczonej informacji litewskiej administracji celnej. Jednocześnie odmówił wiarygodności dowodom alternatywnym przedstawionym przez eksportera na okoliczność wyprowadzenia towaru wykazanego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Rozstrzygniecie organu odwoławczego zostało zaskarżone przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 308/19, oddalił skargę, stwierdzając, że ustalony przez organy stan faktyczny dawał podstawy do unieważnienia przedmiotowego zgłoszenia celnego oraz że decyzja nie narusza prawa. Skarżąca powołanym na wstępie wnioskiem z dnia 21 marca 2019 r. wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS z dnia [...] lutego 2019 r. z uwagi na to, że w chwili wydania tej decyzji istniały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody nieznane organowi, tj. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), dalej "o.p.". Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu ze znajdującego się w aktach sprawy pisma strony z dnia 6 lutego 2019 r. wraz z załączonymi odpisami dokumentów, na okoliczność istnienia podstaw do wznowienia postępowania. Rozpoznając powyższy wniosek decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], DIAS odmówił unieważnienia decyzji własnej z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...], w sprawie unieważnienia przedmiotowego zgłoszenia celnego. DIAS wyjaśnił, że z uwagi na datę przedmiotowego zgłoszenia celnego (7 sierpnia 2015 r.) zastosowanie miały obowiązujące w tym dniu przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE seria L Nr 302 z dnia 19.10.1992r. z późn. zm. – dalej "WKC") i przepisy go uzupełniające. W wydanych decyzjach organy celne ustaliły, że procedura wywozu według przedmiotowego zgłoszenia celnego nie została prawidłowo zakończona. Przekazane przez Departament Celny Ministerstwa Finansów Litwy pisemne wyjaśnienia m.in. w tej sprawie (pismo Nr [...] z dnia [...] marca 2017 r.) mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W oparciu o tak dokonane ustalenia skutecznie zakwestionowano moc dowodową komunikatu IE518 i w konsekwencji komunikatu IE599 i uznano, że towar objęty [...] z dnia 7 sierpnia 2015r. nie opuścił obszaru celnego UE przez litewski urząd wyprowadzenia. DIAS zaznaczył, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, eksporterowi umożliwiono dostarczenie dokumentów alternatywnych na potwierdzenie wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE i takie dokumenty w postaci faktur, dokumentów wyprowadzenia z magazynu zostały dostarczone przez eksportera i poddane analizie przez organ I instancji i ponownie w toku postępowania odwoławczego przez DIAS. Organy celne nie dały wiary tym dokumentom, co skutkowało unieważnieniem przedmiotowego zgłoszenia wywozowego w oparciu o mający zastosowanie w sprawie przepis art. 248 ust. 2 RD. W myśl postanowień art. 248 ust. 2 RD - jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu (...) urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Odnosząc się do przedstawionych przy wniosku o wznowienie dokumentów, DIAS wskazał, że nie stanowią one podstawy do obalenia stwierdzenia, że towar objęty procedurą wywozu w przedmiotowej sprawie nie opuścił obszaru celnego UE. Organ podkreślił, że w przekazanym dodatkowo materiale dowodowym nie wskazano, przez jaki urząd celny wyprowadzenia wywieziony został towar objęty zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, nie przedstawiono żadnych dokumentów przewozowych, ani innych o charakterze urzędowym, które dowodziłyby faktu wyprowadzenia towarów poza obszar UE. Nie wyjaśniono także, co było przyczyną zmiany trasy przewozu towarów, które przeznaczone były dla odbiorcy na Ukrainie i jaki był powód zmiany urzędu celnego. Z tych powodów DIAS uznał, że dokumenty zaoferowane przez spółkę nie zasługują na uznanie jako dowody alternatywne z mocą dowodową potwierdzającą wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE, a w konsekwencji nie są wystarczające do uznania, że ostateczna decyzja DIAS z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], nie jest zgodna z przepisami prawa celnego w rozumieniu art. 23 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013r., dalej "UKC". W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę odwołania od powyższej decyzji, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2019r., nr [...], DIAS utrzymał w mocy decyzję własną. Organ odwoławczy wskazał, że podtrzymuje w całości swoje dotychczasowe stanowisko odnośnie braku wystąpienia w sprawie przesłanek, które upoważniałyby organ do zastosowania art. 23 ust. 3 UKC. Wszystkie wnioski dowodowe strony zostały rozpatrzone odpowiednio w poprzednich decyzjach DIAS z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] oraz z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] i organ ten podtrzymuje ocenę dowodów przedstawionych w decyzji własnej. Ponadto zauważył, że prawidłowość stanowiska organów celnych, odnośnie unieważnienia przedmiotowego zgłoszenia celnego, została potwierdzona w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 308/19, który oddalił skargę spółki na decyzję DIAS z dnia 5 lutego 2019 r. Skarżąca zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 241/20 ją oddalił. Sąd I instancji wskazał, że w przypadku trybu nadzwyczajnego przewiedzianego w art. 23 ust. 3 UKC ustawodawca unijny posłużył się ogólnym pojęciem "niezgodności z przepisami prawa celnego". W niniejszej sprawie konieczne było zatem zbadanie zgodności z prawem celnym ostatecznej decyzji DIAS z dnia [...] lutego 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] czerwca 2018 r., którą unieważniono przedmiotowe zgłoszenie celne. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych, że przedstawione przez skarżącą dokumenty nie są dostateczne do potwierdzenia wywozu towarów poza UE. W szczególności bowiem skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów przewozowych, ani innych o charakterze urzędowym, które dowodziłyby faktu wyprowadzenia towarów poza obszar UE, nie wskazała przez jaki urząd celny wyprowadzenia wywieziony został towar objęty zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, nie wyjaśniono także, co było przyczyną zmiany trasy przewozu towarów, które przeznaczone były dla odbiorcy na Ukrainie i jaki był powód zmiany urzędu celnego z korzystnego z punktu widzenia czasu i kosztów Oddziału Celnego w Dorohusku na odległy litewski urząd celny. Powoływanie się zaś na treść otrzymanego komunikatu nie było wystarczające do uznania, że do wywozu doszło, ponieważ, jak się okazało, komunikat ten został wygenerowany wadliwie, bez związku z rzeczywistym zdarzeniem. Co istotne skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów podważających stanowisko administracji litewskiej co do braku możliwości potwierdzenia wywozu towarów poza obszar UE. Same kopie faktur z oświadczeniami kontrahenta spółki, bez wskazania miejsca przekroczenia granicy i środka transportu, w tym bez jakiejkolwiek adnotacji urzędowej związanej z realizacją wywozu towarów, nie mogły w ustalonych przez organy okolicznościach stanowić dowodów dostatecznie przekonujących o dopełnieniu przez eksportera wymagań związanych z procedurami wywozowymi. Fakt wyprowadzenia towaru z obszaru celnego można było w sposób pewny udowodnić za pomocą innych środków dowodowych, z których skarżąca nie skorzystała. Tym innym środkiem dowodowym mogłyby być przede wszystkim odpowiednie dokumenty odprawy celnej, których nie przedstawiono. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącej w ww. piśmie litewska administracja celna jednoznacznie stwierdza, że towar objęty w dniu 7 sierpnia 2015 r. procedurą wywozu według przedmiotowego zgłoszenia celnego nie opuścił obszaru UE przez litewski urząd wyprowadzenia. Następnie skarżąca: I. Zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15.09.2020 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 241/20, oddalający skargę skarżącej od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] .12.2019 r. w sprawie nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...].07.2019 r. nr [...] odmawiającą unieważnienia decyzji własnej z dnia [...].02.2019 r. nr [...], w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego zarejestrowanego w dniu [...].08.2015 r. w systemie ECS pod pozycją [...]. II. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: a) art 796da ust. 4 RWKC poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dowody alternatywne wymienione w tym przepisie powinny zawierać adnotacje urzędowe związane z realizacją wywozu towarów, albo muszą wskazywać miejsce przekroczenia granicy i środek transportu, żeby zostały uznane za wiarygodne - wystarczające dla potwierdzenia faktu eksportu. b) art. 796da ust. 4 RWKC w zw. z art. 162 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że strona nie wykazała, że doszło do faktycznego wywozu towarów poza obszar Wspólnoty, a zatem że został spełniony warunek, pod jakim zostało dokonane zwolnienie towarów do wywozu. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej i z art. 86 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. z 2016r. poz. 1880, ze zm.), dalej "Prawo celne", "p.c." poprzez błędne uznanie, że pismo Departamentu Ceł Ministerstwa Finansów Litwy z dnia 29.03.2017 r. stanowi dowód urzędowy na okoliczność, że towary objęte zgłoszeniem wywozowym [...] z dnia [...].08.2015 r. nie zostały wyprowadzone poza obszar UE, a nie jedynie informującym, że procedura wywozu nie została prawidłowo zakończona i organ zagraniczny nie może potwierdzić, że doszło do wywozu towarów, co powinno skutkować dalszymi czynnościami organów, celem wyjaśnienia z litewską administracją celną, czy faktycznie doszło do wywozu. b) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122 ordynacji podatkowej (o.p.), art. 180 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo, iż organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, gdyż nie wyjaśniły w szczególności wątpliwości wynikających z korespondencji ze stroną litewską (komunikat IE 599 został wygenerowany po przeprowadzeniu kontroli, a następnie strona litewska stwierdziła, że nie może potwierdzić wywozu towarów i nie wiadomo, czy ze względu na nie opuszczenie przez towary składu celnego, czy jedynie ze względu na nie zakończenie prawidłowo procedury) i nie zwróciły się ponownie do strony litewskiej o wyjaśnienie tych wątpliwości pisma z dnia 29.03.2017 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 3 UKC, poprzez ich nie zastosowanie i nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...].12.2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...].07.2019 r. nr [...], odmawiającą unieważnienia decyzji własnej z dnia [...].02.2019 r. nr [...], a w tym nie uznanie, że przedmiotowa decyzja jest niezgodna z przepisami prawa celnego. III. Uzasadniając powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie sprawy do ponownego rozpoznania. IV. Ponadto wniosła o zasądzenie od organu II instancji na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. V. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. VI. Wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych wydruków z internetowego systemu google maps z zaznaczonymi trasami przejazdu (pierwotną) i prawdopodobną ostateczną, na okoliczność, że odległość i czas przejazdu w przypadku obydwu tras nie różnią się znacząco, a zatem brak było podstaw do formułowania wątpliwości przez organ I instancji co do celowości zmiany trasy przez importera. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ w pełni poparł stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Ze względu na zakres i konstrukcję zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach. Istota sporu w sprawie dotyczącej unieważnienia przedmiotowego zgłoszenia celnego sprowadzała się do oceny, czy organy celne, w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa, miały podstawy do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towar objęty procedurą wywozu został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny UE oraz czy organ miał prawo unieważnić zgłoszenie celne, mimo wygenerowania w systemie ECS komunikatu IE 599 potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie stanowiły przepisy WKC, natomiast UKC ma zastosowanie w zakresie przepisów proceduralnych. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przepis ten określa elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04, te orzeczenia oraz powoływane dalej dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczenia wymaga, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej należy wskazać przepisy, które zdaniem jej autora zostały naruszone oraz uzasadnić na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także – co istotne – wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w takim stopniu, że gdyby do nich nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Z kolei kasator zarzucając naruszenia tzw. materialne (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jest zobowiązany do konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Wprawdzie wadliwość rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie daje podstaw do odrzucenia tego środka prawnego, gdyż możliwa była rekonstrukcja przez Naczelny Sąd Administracyjny treści zarzutów na podstawie skonfrontowania ich treści z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1), ale lakoniczne uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie wyjaśnienia istoty podnoszonych naruszeń przepisów prawa procesowego, spowodowały znaczne ograniczenie zakresu kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przechodząc do oceny zarzutu prawa procesowego (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie stanowiły przepisy WKC. Natomiast UKC ma zastosowanie w zakresie przepisów proceduralnych. Na wstępie wymaga wskazania, że na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli. W postępowaniu w prawie celnej przepis art. 194 o.p. ma tylko i wyłącznie odpowiednie zastosowanie. Według art. 86 ust. 1 p.c., organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Chodzi o dokumenty przetworzone przez organ celny lub inny uprawniony podmiot państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie. Przepis ten, który ma pierwszeństwo przed odpowiednim stosowaniem do postępowania w sprawach celnych art. 194 o.p. nie posługuje się pojęciem dokumentu urzędowego. Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 p.c., organ celny może żądać od strony postępowania: 1) urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym; 2) przedłożenia dokumentów zagranicznych zalegalizowanych przez właściwe organy polskie działające w kraju albo polskie przedstawicielstwa dyplomatyczne lub urzędy konsularne. Ta regulacja prawna umożliwia organom celnym wydanie rozstrzygnięć z uwzględnieniem dokumentacji sporządzonej przez uprawnione organy celne państw obcych wraz z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej tych dokumentów. Tego rodzaju dokumentacja ma zwiększoną moc dowodową, która przejawia się istnieniem dwóch domniemań – prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Zgodnie z art. 194 § 1 i 2 o.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Należy podkreślić, że ustawa Ordynacja podatkowa normuje zasadniczo postępowanie podatkowe, a zakres jej stosowania został wskazany w art. 2. Dokumenty urzędowe w przepisanej formie mogą sporządzić w imieniu organu lub uprawnionego podmiotu wyłącznie osoby uprawnione do wystawienia dokumentu, które na mocy szczególnej regulacji otrzymują prawo do sporządzenia dokumentu. Termin uprawnienie oznacza własne kompetencje osoby wystawiającej dokument do potwierdzania określonych okoliczności. O kompetencji do wystawienia dokumentu, któremu przysługuje walor zaufania publicznego, można mówić wówczas, gdy dokument ma cechy rozstrzygnięcia publicznoprawnego, któremu przysługuje domniemanie prawdziwości (wyrok Sądu Najwyższego z 30 sierpnia 2011 r., IV KK 190/11, LEX nr 950443). Do takich dokumentów należą przede wszystkim dokumenty urzędowe w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez art. 244 k.p.c. i art. 76 k.p.a., a ponadto inne dokumenty, którym moc dowodową nadają inne przepisy. "Dokument wystawiony przez jednostkę organizacyjną lub inny podmiot w zakresie spraw innych niż wymienione w art. 1 pkt 1 i 4 ma walor dokumentu prywatnego." (art. 76 k.p.a., – Andrzej Wróbel, LEX/el. 2022 - komentarz). Unijne prawo celne posługując się pojęciami: "dokumenty i informacje w odpowiedniej formie"; "wszelkie informacje" nie definiuje formy dokumentu. Ponadto według UKC, wszelka wymiana informacji, takich jak deklaracje, zgłoszenia, wnioski lub decyzje, między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami a organami celnymi, a także przechowywanie tych informacji następuje zgodnie z wymogami przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 86 p.c. organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego Przekazane przez Departament Celny Ministerstwa Finansów Litwy pisemne wyjaśnienia m.in. w tej sprawie (pismo Nr 20.3/10)36-3372 z dnia 29 marca 2017 r.), mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., stanowiącego dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W piśmie tym litewska administracja celna stwierdza, że towar objęty w dniu 7 sierpnia 2015 r. procedurą wywozu według przedmiotowego zgłoszenia celnego nie opuścił obszaru celnego UE przez urząd wyprowadzenia LTVR5000. W sprawie niniejszej organ celny w konsekwencji wezwał eksportera do nadesłania dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towaru, a w następstwie otrzymania dokumentów dokonał ich oceny, zasadnie uznając, że nie są one wystarczające dla udowodnienia, iż towar został wywieziony poza obszar celny Unii Europejskiej. Podstawą rozstrzygnięcia organów był art. 796 da WKC, zgodnie z którym w sytuacji braku możliwości udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty, dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych wykazujących, iż towar opuścił obszar celny Wspólnoty. Alternatywne dokumenty potwierdzające wyprowadzenie towaru z Unii Europejskiej, to zgodnie z art. 796 da ust. 4 WKC, w szczególności następujące dokumenty lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Wspólnoty; b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Wspólnoty; c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Wspólnoty; d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Wspólnoty. Z poddanych sądowej kontroli akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w toku postępowania skarżąca powołała się na uwierzytelnione kserokopie faktur o nr [...], [...], [...] wraz z dowodami wydania towarów z magazynu oraz oświadczenia odbiorcy towarów, tj. E. K. (Ukraina). Z przedłożonych trzech oświadczeń, datowanych na dzień 21 stycznia 2019 r., odrębnie do każdej z ww. faktur wynika, że odbiorca potwierdza odbiór obuwia zakupionego w S. Sp.j. w S. w Polsce, w liczbie odpowiednio: [...] par, [...] par oraz [...] pary. Z dalszej części oświadczeń wynika, że odbiorca zlecał transport obuwia i po dokonaniu zgłoszeń celnych przez sprzedawcę - spółkę, zmienił trasę wywozu towarów; najpierw zostały one skierowane na Litwę i złożone w litewskim składzie wolnocłowym, a dopiero stamtąd obuwie zostało wywiezione przez odbiorcę poza obszar celny UE, do miejsca docelowego na Ukrainie. Skarżąca nie przedłożyła natomiast żadnych dokumentów przewozowych, ani urzędowych, świadczących o wywiezieniu towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, albo poświadczających ich wprowadzenie do obrotu na obszarze celnym importera. Jak wyjaśniono wyżej, w postępowaniu celnym dokumenty muszą pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczą tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu, a ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa na skarżącej. Pomijając wymogi jakim powinny odpowiadać dokumenty stanowiące dowody potwierdzające wywóz towarów to stwierdzić należy, że przedstawione dokumenty potwierdzają jedynie fakt zawarcia transakcji sprzedaży pomiędzy spółką, a wskazanym w tych fakturach nabywcą z Ukrainy (E.K.). Faktury te potwierdzają zatem, że towary nimi objęte były przeznaczone na eksport, nie poświadczają natomiast wprost wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE. Trafnie Sąd I instancji podzielił ocenę organów celnych, że skarżąca domagając się potwierdzenia wywozu określonego towaru poza obszar celny Wspólnoty nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie jego wyprowadzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, który uznał za słuszne rozstrzygnięcie organu, z którego wynika, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie mogły być uznane za wystarczający dowód wywozu. Zasadne wątpliwości organu wzbudził fakt wygenerowania w dniu 14 sierpnia 2015 r. w systemie ECS komunikatu IE524 o zmianie trasy i urzędu wyprowadzenia na litewski urząd celny (LTVR5000). W dniu 14 sierpnia 2015 r. urząd wyprowadzenia przesłał komunikat IE518 zawierający wyniki przeprowadzonych kontroli, a następnie wygenerowany został komunikat IE599 potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty. W związku z podejrzeniem wystąpienia nieprawidłowości w realizacji procedury wywozu, organ I instancji wystąpił z wnioskiem o udzielenie pomocy w sprawach celnych do litewskiej administracji celnej. W toku postępowania spółka nie przedstawiła dowodów podważających stanowisko administracji litewskiej co do braku możliwości potwierdzenia wywozu towarów poza obszar UE. Podkreślenia wymaga, że podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące braku ustaleń organów celnych co do losu towaru, a mianowicie, nie ustalenia do jakiego składu wolnocłowego na Litwie towar został złożony i co się z nim dalej działo, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wobec niestwierdzenia wywozu i nieudokumentowania dokonania tego wywozu przez skarżącą, organy zobligowane były do unieważnienia przedmiotowego zgłoszenia celnego, co prawidłowo stwierdził Sąd I instancji. Należy podkreślić, że rzeczą spółki było wykazanie, że towar, który został objęty zgłoszeniem celnym wywozowym, został rzeczywiście wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty. Zauważyć przy tym należy, że brzmienie art. 796 da ust. 4 rozporządzenia wykonawczego ("dowód może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich") wskazuje, że dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczy przedstawienie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Spółka może także przedłożyć zupełnie inny, niewymieniony w tym artykule, dokument. Istotne jest jedynie to, by dokument, na który powołuje się strona, był wiarygodny, a więc by miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796 da ust. 4 rozporządzenia wykonawczego są dostateczne (art. 796 e ust. 1 lit. b rozporządzenia wykonawczego). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że organy celne mają obowiązek honorować dokumenty generowane przez system ECS, jako potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (m.in. dla stosowania obniżonej - zerowej stawki (zwolnienia) w podatku od towarów i usług przy eksporcie), ale nie jest do dowód wyłączny i niepodważalny, jeżeli istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty nie doszło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 994/17, tamże). W sprawie niniejszej, słusznie Sąd I instancji za organem uznał, że przedłożone dokumenty nie są przekonujące i nie są one dostateczne do potwierdzenia wywozu towarów poza UE. Przedstawione przez skarżącą dokumenty w istocie nie potwierdzają wywozu jako takiego, a jedynie realizację transakcji gospodarczej. Jednocześnie skarżąca nie przedstawiła dowodów podważających stanowisko administracji litewskiej co do braku możliwości potwierdzenia wywozu towarów poza obszar UE. Same kopie faktur z oświadczeniami kontrahenta spółki, bez wskazania miejsca przekroczenia granicy i środka transportu, w tym bez jakiejkolwiek adnotacji urzędowej związanej z realizacją wywozu towarów, nie mogły w ustalonych przez organy okolicznościach stanowić dowodów dostatecznie przekonujących o dopełnieniu przez eksportera wymagań związanych z procedurami wywozowymi. Na podstawie oświadczenia odbiorcy o dostarczeniu towarów nie można uznać, że wyprowadzenie towaru z obszaru celnego rzeczywiście nastąpiło w sytuacji, gdy fakt ten można było w sposób pewny udowodnić za pomocą innych środków dowodowych, z których Spółka nie skorzystała. Tym innym środkiem dowodowym mogłyby być przede wszystkim odpowiednie dokumenty odprawy celnej. Ponadto odnosząc się do zarzucanego naruszenia przepisów art. 180 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 194 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę że w postępowaniu w sprawie celnej mają one zastosowania wprost, ale odpowiednie wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) p.c. Przepis artykuł 73 ust. 1 Prawa celnego w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 180 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 194 o.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Osoba składająca zgłoszenie celne, (...) wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, (...) wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia (...) lub wniosku; wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji również naruszenie art. 122 o.p. - przepisu postępowania podatkowego Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest całkowicie nietrafny, bowiem przepis ten w sprawie w ogóle nie miał zastosowania, ponieważ jak było wcześniej wskazane w postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) Prawa celnego. Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 o.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Podnoszony przez autora skargi kasacyjnej artykuł 122 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w sprawie celnej, ponieważ znajduje się w Dziale III Postępowanie podatkowe ustawy Ordynacja podatkowa. Biorąc powyższe pod uwagę za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazane w pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, poprzez błędną wykładnię wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z uwagi na ich komplementarny charakter, zasadność tego zarzut należy rozważyć łącznie. Jak już wyżej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, skarga kasacyjna nie ma również usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., zawartych w pkt 1 lit a-b petitum skargi kasacyjnej, bowiem i w tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie sprostał wymaganiom stawianym w tym zakresie przez przepisy p.p.s.a. Trzeba bowiem podkreślić, że prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd administracyjny jest więc rozumiane jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie - na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu. Stawianie Sądowi I instancji zarzutu dotyczącego obu form naruszenia prawa materialnego jest zasadne w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wszelka argumentacja podniesiona przez kasatora w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Skoro autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że w niniejszym przypadku, jak to wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, spółka poprzez zarzut dotyczący naruszenia art. 796e, art. 796da, art. 251 pkt 2 lit. b i art. 4e WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w istocie podważa nie tyle prawidłowość tego rodzaju etapów procesu stosowania prawa, ale poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Już więc tylko z tego powodu przedmiotowy zarzut, odnoszący się formalnie do regulacji prawa materialnego, nie może odnieść zamierzonego przez skarżącą kasacyjnie skutku. Poza tym prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie została przez spółkę podważona, natomiast w kwestii wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, spółka ograniczyła się do ogólnikowych twierdzeń, co uniemożliwia ustosunkowanie się do tego rodzaju okoliczności. Należy wskazać, że procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Zgodnie zaś z art. 162 WKC, zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Unieważnienie zgłoszenia celnego na podstawie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Ustalenie to jest jednocześnie ustaleniem, że w obowiązującym terminie towary, które miały zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii nie zostały przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu przez osobę wyprowadzającą towary poza obszar celny Unii. W sprawie niniejszej, zgodnie z pismem Departamentu Celnego Ministerstwa Finansów Litwy z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego UE przez urząd wyprowadzenia LTVR5000, stąd krajowy organ celny mógł unieważnić wskazane zgłoszenie celne. Zaistniała bowiem sytuacja, że przed upływem 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu urząd celny wywozu otrzymał informację o wyprowadzeniu towarów (komunikat IE599), a następnie w 2017 roku urząd celny wywozu otrzymał informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii). W rozumieniu art. 29 UKC zachodziła konieczność wydania decyzji przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby, w postępowaniu w sprawie celnej eksporter mógł dostarczyć organowi celnemu dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii. W sprawie niniejszej Sąd I instancji słusznie uznał za organem, że brak było informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Ustalenie to jest jednocześnie ustaleniem, że w obowiązującym terminie towary, które miały zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii nie zostały przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu przez osobę wyprowadzającą towary poza obszar celny Unii. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zawarte w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również okazały się bezskuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z wydruków internetowych (pkt VI petitum skargi kasacyjnej), podkreśla, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Kluczową przesłanką przeprowadzenia ww. dowodu jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości związanych ze stanem faktycznym sprawy. Należy jednak mieć na uwadze, że przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed NSA, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, jest dopuszczalne jeżeli zostaną uwzględnione zarzuty procesowe dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny lub wadliwej oceny ustalenia tego stanu faktycznego przez Sąd I instancji. Tylko w takim przypadku mogą pojawić się ww. istotne wątpliwości, które należy wyjaśnić. W tej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego koniecznym jest odniesienie się do twierdzeń skarżącej zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, (strona 6 skargi kasacyjnej), a które nie mają swojego odzwierciedlenia w stawianych zarzutach. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji, że ten dokonał błędnej oceny załączonych do skargi dowodów, czym naruszył wskazane art. 233 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. i doszedł do błędnego wniosku, że nie doszło do faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar Wspólnoty i że skarżąca tego nie wykazała. Zarzut ten, czy też stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jest w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego nieuzasadniony. Wskazać należy, że Sąd Administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z 19 września 2017r., I FSK 136/16, tamże). W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 106 § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej jedynie wtedy, gdy sąd administracyjny prowadził postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Natomiast w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji takiego uzupełniającego postępowania dowodowego nie przeprowadził, nie mógł naruszyć art. 106 § 5 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 listopada 2019 r. sygn. akt I OSK 3098/18, tamże). Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest treść samej skargi do Sądu I instancji z dnia 17 lutego 2020 r., gdzie nie zawarto wniosku w tym przedmiocie, jak również nie wymieniono w nim żadnych załączników, z wyjątkiem odpisu skargi. Z tych samych względów nie mogło dojść do naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. Reasumując, w świetle powołanych wyżej argumentów należy uznać, że Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok nie dopuścił się zarzucanych przez autora skargi kasacyjnej uchybień, co czyni skargę kasacyjną niezasadną. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935.).