I FSK 889/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 716/18 w sprawie ze skargi R.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2018 r. nr 0401-IOV.4103.271.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. R.H., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 grudnia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 września 2019r., I SA/Bd 716/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2008 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znajdować zastosowania, 2) art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy o PTU – poprzez zastosowanie w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania, a także poprzez odmowę zastosowanie przepisu art. 86 ustawy, a także poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przepisy te powinny być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, gdy łącznie: a) po pierwsze, dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, b) po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej 3) przepisu art. 58 § 1 i 2 k.c. w zw. z przepisem art. 65 § 1 i § 2 k.c. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której brak jest podstaw faktycznych do jego stosowania, w szczególności wobec dokonania ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia elementów subiektywnych 4) przepisu art. 58 § 3 k.c. - poprzez brak jego zastosowania w stanie faktycznym, w którym tylko część czynności prawnej może być dotknięta wadą nieważności. 2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów, 2) przepisu art. 193 § 1, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuznanie ksiąg podatnika za dowód tego co wynika z ich zapisów, 3) art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że niektóre z kwestionowanych czynności prawnych stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, 4) przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nie zawierającej wyczerpującego odniesienia do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. 1.3. Mając na uwadze podniesione zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz przyznanie skarżącemu prawa pomocy poprzez zwolnienie skarżącego od kosztów wywołanych wniesieniem skargi kasacyjnej. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 czerwca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. 4.2. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, z dnia z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 648/17,z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 518/17, a także uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz jaki jest wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to konieczność wykazania przez autora skargi kasacyjnej istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem, stanowiącym przedmiot zarzutu tego środka zaskarżenia, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy dodatkowo - w przypadku wskazywania naruszenia przepisów procesowych - mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Ponownie trzeba przypomnieć, że Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych a także ich uzasadnienia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu naruszenia określonego przepisu w zakresie, w jakim strona w motywach skargi kasacyjnej wskazała na czym to naruszenie miało polegać i w jaki miało to wpływ na wynik sprawy. 4.3. Przypomnienie powyższych zasad było niezbędne z uwagi na specyficzny charakter rozpatrywanej skargi kasacyjnej, która w istocie nie zawiera uzasadnienia postawionych zarzutów. Wypowiedź strony zamieszczona w części zatytułowanej "uzasadnienie", poza krótkim przypomnieniem przebiegu postępowania, zajmuje około dwóch stron formatu A4, ale nade wszystko nie przedstawia motywów, ze względu na które wywiedzione zostały poszczególne zarzuty, ujęte w powyżej przytoczonych punktach. 4.4. Trzeba zaznaczyć, że skarżący nie uporządkował wypowiedzi w sposób umożliwiający odniesienie jej fragmentów do poszczególnych, sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej punktów. Spośród licznych przepisów wskazanych jako naruszone, strona w "uzasadnieniu" przywołała jedynie trzy z nich, a mianowicie art. 108 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU (w petitum skargi kasacyjnej wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o PTU). 5.1. W kontekście przywołania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU strona twierdzi, że "zgadza się z taką interpretacją", pomimo że żadnej interpretacji nie przedstawia, a przy tym zaznacza, że nie było podstaw do zastosowania tego przepisu. Natomiast w odniesieniu do art. 86 ust. 1 ustawy o PTU i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU skarżący podkreśla, że nie zgadza się z oceną Sądu, iż przepisy te nie zostały przez organy naruszone, albowiem – jak zaakcentował – wadliwie został ustalony stan faktyczny. Jednakże strona nie wyjaśniła, w jakim zakresie – jej zdaniem – stan faktyczny nie został należycie ustalony, a przy tym, jakich istotnych uchybień, oddziaływujących na wynik sprawy, dopuścił się organ podatkowy, bądź Sąd pierwszej instancji. Strona nie podała, na czym miałoby polegać naruszenie poszczególnych przepisów postępowania i dlaczego można określone (jakie?) działania bądź zaniechania organu, czy Sądu, uznać za naruszenie prawa. 5.2. Skarżący w dalszej części wypowiedzi stwierdza, że w dalszym ciągu pozostają aktualne zarzuty zawarte w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, albowiem w dalszym ciągu poza uwaga zarówno organu administracyjnego jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pozostał fakt uniewinnienia skarżącego w sprawie Sygn. akt: [...], zgodnie z którym to wyrokiem skarżący nie podał nieprawdy w deklaracji podatkowej VAT 7 za miesiąc sierpień 2008r. na kwotę 333.300,00 zł. oraz nie dokonał zawyżenia naliczonego podatku od towarów i usług do odliczenia o łączną kwotę 1.014.200,00 zł. i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o 840.749,00 zł. Co więcej Sąd Rejonowy jednoznacznie wskazał, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku w/w postępowania nie pozwala na przyjęcie, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, a co znalazło także uznanie w ocenie Sądu Okręgowego w B. Ponadto dodano, że nawet w sytuacji, w której w ocenie Sądu wyrok sądu wydany w sprawie karnej nie ma znaczenia przesądzającego, to niewątpliwie powinien on skutkować ponownym przeprowadzeniem postępowania dowodowego, chociażby z akt sprawy karnej, czego jednak organu podatkowe nie uczyniły, a Sąd I instancji zamiast zwrócić na ten fakt uwagę w sposób całkowicie bezrefleksyjny poparł argumentację przeciwną. 5.3. W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że ocena prawidłowości zastosowania prawa materialnego dokonywa się na tle należycie ustalonego stanu faktycznego, a zatem badanie potencjalnych naruszeń przepisów postępowania prawa – co zasady – poprzedzać musi wypowiedź co do prawidłowości stosowania normy materialnoprawnej. Jak to powyżej już stwierdzono, skarżący nie uzasadnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ani tym bardziej nie wykazał, że były to naruszenia istotne, oddziaływujące na wynik sprawy. Za uzasadnienie nie może posłużyć odesłanie do innych pism procesowych składanych w toku postępowania, a w tym do skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyżej wskazane wymogi, określone w art. 176 p.p.s.a., a w tym w postaci przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), odnoszą się do środka prawnego jakim jest skarga kasacyjna, nie zaś do innych pism składanych przez stronę na różnych etapach postępowania sądowoadministracyjnego, stąd nie mogło być wzięte pod uwagę swoiste odesłanie zastosowane przez skarżącego do bliżej nie sprecyzowanych wypowiedzi, jakie miały być zamieszczone w skardze do Sądu pierwszej instancji. Poszukiwanie przez Naczelny Sąd Administracji intencji strony w innych pismach składanych na etapie poprzedzającym wniesienie skargi kasacyjnej, przekreślałoby zasadę według której Sąd kasacyjny pozostaje związany granicami skargi kasacyjnej, gdyż w takim razie sam poszukiwałby i wyznaczał te granice. 5.4. Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej wyroku sądu powszechnego, należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej dostrzega, że wyrok sądu wydany w sprawie karnej nie ma znaczenia przesądzającego. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie ma podstaw, by domagać się ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwagi na jego wydanie, w szczególności z akt sprawy karnej. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe jest niezależne od postępowania karnego. Organy podatkowe działają na podstawie odrębnej procedury i zmierzają do osiągnięcia zasadniczo odmiennego celu. Nie ma zatem podstaw, by uznać, że rozstrzygnięcie podjęte postępowaniu karnym – poza wyjątkiem określonym w art. 11 p.p.s.a. – determinuje treść rozstrzygnięcia podatkowego. Nieuwzględnienie ustaleń i rezultatów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym nie stanowi samo przez się naruszenia norm postępowania podatkowego. 5.5. Ponadto brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia wymienionych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego, skoro Sąd pierwszej instancji organ podatkowy przepisów tych nie stosowały. Także zarzutów w tym zakresie skarżący nie uzasadnił. Ma rację organ, wskazując, iż nie doszło do naruszenia 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy w zw. z art. 58 § 1, § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, gdyż przepis ten nie był podstawą prawną rozstrzygnięcia. Z tego samego powodu nie jest uzasadnione stawianie zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że niektóre z kwestionowanych czynności prawnych stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. 5.6. Nadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż niezasadnie organy uznały, że skarżący prowadził księgi handlowe w sposób nierzetelny i wadliwy. Jak stwierdzono, rozliczone faktury VAT wystawione przez skarżącego oraz jego rzekomych kontrahentów dokumentowały czynności, które nie zostały zrealizowane, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami organ pieszej instancji w protokole badania ksiąg podatkowych nie uznał ich za dowód, tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W świetle powyższego jako bezzasadny należy uznać stawiany zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej. 6.1. Ponieważ nie zostały podważone poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, brak było podstaw do stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego. Trzeba tu przypomnieć, że także skarżący naruszeń przepisów materialnoprawnych (w postaci nieprawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU) upatrywał w wadliwie ustalonym stanie faktycznym, czego jednak swoją argumentacją nie dowiódł. 6.2. Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z organem, że nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez odmowę zastosowania tego przepisu. Skoro faktury dokumentowały nierzeczywiste transakcje, to zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Zasadnie również zastosowano ten przepis do faktur rzekomych podwykonawców, gdyż posiadane i rozliczone przez skarżącego faktury VAT wykazują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Sylwester Golec