II FSK 996/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 141/24 w sprawie ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2024 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 21 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 141/24, w sprawie ze skargi M. R. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS") z dnia 22 stycznia 2024 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1-2 p.p.s.a. naruszenie: I. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1, art. 119a, art. 119c, art. 14b § 5e oraz art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i niezasadne oddalenie skargi Skarżącego i utrzymanie w mocy postanowienia DKIS z 22 stycznia 2024 r. i postanowienia je poprzedzającego i przyjęcie, że elementy stanu faktycznego wskazują na sztuczność charakteru opisanych czynności, a działanie Skarżącego ukierunkowane jest wyłącznie na osiągnięcie korzyści majątkowej sprzecznej z celem ustawy, podczas gdy ż opisu stanu faktycznego przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2023 r., uzupełnionego pismem z dnia 12 lipca 2023 r., jednoznacznie wynika, że działanie Skarżącego polegające na skorzystaniu z możliwości, rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, nie stanowi działania sztucznego, ukierunkowanego wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy, gdyż Skarżący nie podejmował żadnych dodatkowych czynności, poza zgodną z prawem zmianą sposobu opodatkowania prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, a także na nie rozstrzygnięciu wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, tj. ustalenia, czy działanie Skarżącego miało charakter sztuczny, na korzyść podatnika; II. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i niezasadne uznanie przez Sąd I instancji, że DKIS zasadnie nie wydał interpretacji indywidualnej podczas, gdy wszelkie przesłanki merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez przepisy Ordynacji podatkowej zostały spełnione przez Skarżącego, a jednocześnie, w ocenie Skarżącego, nie zaistniały przesłanki negatywne, które stanowiłyby podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowym stanie faktycznym; III. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 5b pkt 1, art. 14h, art. 119a w zw. z art. 121 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i niezasadne uznanie przez Sąd I instancji, że DKIS zasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem, pomimo, że DKIS wydawał wcześniej interpretację w analogicznym stanach faktycznych jak stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację Skarżącego, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości, zaskarżanego wyroku, rozpoznanie skargi Skarżącego i uchylenie zaskarżonego postanowienia DKIS a także poprzedzającego je postanowienia DKIS z dnia 7 listopada 2023 r., ewentualnie w przypadku nieuznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w celu jej ponownego rozpoznania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Pomimo ich multiplikacji istota sporu dotyczy wykładni i możliwości zastosowania w sprawie dotyczącej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej art. 14b § 5b O.p. Przepis ten stanowi, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Jednocześnie w skardze kasacyjnej przyjęto założenie, że zarówno DKIS jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że organ interpretacyjny związany jest opinią Szefa KAS. Co do tego ostatniego zagadnienia należy w tym miejscu jedynie zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 14b § 5c O.p., który dotyczy trybu zasięgania opinii. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego zaprezentowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że od 1996 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy m.in. usługi z zakresu przedstawicielstwa handlowego na rzecz swoich kontrahentów. Działalność ta polega na: 1) utrzymywaniu i dbaniu o relacje ze strategicznymi klientami zleceniodawcy, 2) wypracowywaniu nowych, zoptymalizowanych metod współpracy z klientami, 3) prowadzeniu działań mających na celu rozszerzenie zakresu prowadzonej przez zleceniodawcę działalności gospodarczej, 4) obsłudze zawartych umów handlowych, 5) prowadzeniu rozmów oraz negocjacji handlowych ze strategicznymi kontrahentami zleceniodawcy, 6) przedstawianiu analiz dotyczących otoczenia konkurencyjnego zleceniodawcy, 7) przyjmowaniu oraz wysyłaniu w imieniu zleceniodawcy ofert handlowych, 8) nawiązywaniu umów handlowych na rzecz zleceniodawcy, 9) promowaniu towarów i usług oferowanych przez zleceniodawcę, w tym także rozpowszechnianiu marki zleceniodawcy, w celu zwiększenia ilości klientów i miesięcznych zleceń, 10) prowadzeniu negocjacji handlowych z potencjalnymi oraz dotychczasowymi strategicznymi kontrahentami zleceniodawcy, 11) podejmowaniu wszelkich innych możliwych działań zmierzających do intensyfikacji sprzedaży towarów przez zleceniodawcę. Rozlicza się na zasadach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne począwszy od początku 2022 r. Pytanie podatnika dotyczyło rozliczenia za ten rok podatkowy. Poza prowadzoną działalnością gospodarczą osiąga on jedynie przychody z tytułu powołania go do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych złożył 7 lutego 2022 r. Pierwszy przychód w 2022 r. osiągnął za styczeń 2022 r. Pomiędzy Skarżącym a zleceniodawcą istnieją następujące powiązania: 1. Skarżący posiada 50% udziałów w spółce, która jest zleceniodawcą; 2. Skarżący sprawuje funkcję członka zarządu zleceniodawcy; 3. zakres świadczonych przez Skarżącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usług w żadnym zakresie nie pokrywa się z obowiązkami wynikającymi z pełnienia funkcji zarządczych u zleceniodawcy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał pytanie czy przychód ze świadczonych przez Skarżącego usług może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wg stawki 8,5%? DKIS na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Szef KAS pismem z 27 października 2023 r. na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. - wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w tym przepisie. W dniu 7 listopada 2023 r. DKIS wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Po rozpoznaniu zażalenia DKIS jako organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym postanowieniem z 22 stycznia 2024 r. utrzymał je w mocy. Uzasadniając postanowienie DKIS wyjaśnił, że w sprawie jako organ interpretacyjny powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., a które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku, co zostało potwierdzone w opinii Szefa KAS. Wskazał, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej. korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. DKIS podniósł, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, czyli że elementy zaistniałego stanu faktycznego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiego wniosku jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. W stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istniały w ocenie DKIS wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Organ dokonał analizy opisu stanu faktycznego, który Skarżący przedstawił oraz wyjaśnił jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Oddalając skargę WSA w Białymstoku zgodził się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 3.3. Przede wszystkim za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14b § 5b O.p. Na wstępie trzeba podkreślić, że ani organ interpretacyjny, ani Sąd meriti nie wyrazili stanowiska o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS dla odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji wprost wskazał w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że nie jest tą opinią związany, lecz uznał jedynie, że uznaje opinię Szefa KAS za prawidłową. Wobec tego argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do tego, że uznanie za wiążącą opinii Szefa KAS przesądziło o wyniku postępowania, nie zasługuje na aprobatę. Zgodzić się należy ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, że w przypadku sądu administracyjnego jego kognicja obejmuje również pośrednie badanie zgodności z prawem stanowiska Szefa KAS wyrażonego w opinii, która nie jest zaskarżalna. Tym samym sąd administracyjny dokonując oceny legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązany jest zbadać, czy zostały spełnione wszystkie określone przepisami prawa przesłanki uzasadniające wydanie takiego postanowienia. W myśl art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przesłanką materialnoprawną odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1. Kontroli legalności podlega ostateczne postanowienie organu interpretacyjnego o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W rozpatrywanym przypadku wyrażono w nim jedynie stanowisko zbieżne z opinią Szefa KAS, a nie poprzestano na przyjęciu jej wiążącego charakteru. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem to, czy w zakresie wskazanych przez Skarżącego elementów stanu faktycznego można mówić o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zarówno literalna jak i celowościowa wykładnia art. 14b § 5b O.p. wskazuje, iż dla odmowy wydania interpretacji nie jest konieczne, aby organ interpretacyjny miał pewność, czy też dysponował dowodami na zaistnienie określonych okoliczności, lecz żeby istniało "uzasadnione przypuszczenie", że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, gdyż takiego celu nie można osiągnąć bez przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Do tego rodzaju działań organ interpretacyjny nie jest uprawniony, a za wystarczającą podstawą dla odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i ograniczonym w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, a tym samym nie może obejmować postępowania dowodowego, czy wszystkich możliwych aspektów danego stanu faktycznego. Tym samym nie można oczekiwać, że w ramach wskazania na "istnienie uzasadnionego przypuszczenia" organ interpretacyjny wskaże precyzyjnie na wszystkie elementy i przesłanki uzasadniające możliwość zastosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Sformułowanie ustawowe mówiące o "uzasadnionym przypuszczeniu" jest terminem nieostrym i w istocie stanowi dla organu interpretacyjnego klauzulę generalną, którą wymaga w każdym przypadku wypełnienia jej treścią. Trafnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1606/19 (publ. CBOSA) wskazano, że jest to pojęcie języka prawnego, którym posługuje się ustawodawca w innych gałęziach prawa i które posiada ugruntowane znaczenie. Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy". Przypuszczenie uzasadnione to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu. Skoro zwrot ten odnosi się do przymiotu faktów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, to przesłanka ta będzie spełniona tylko wówczas, gdy przeciwne temu przymiotowi cechy tych faktów są niemożliwe bądź nieprawdopodobne. Analizując wskazaną przesłankę trzeba mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności nie mają charakteru sztucznego bądź zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. 3.4. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w opisie stanu faktycznego sprawy podatnik wskazał, iż w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej świadczy usługi niematerialne związane z nawiązywaniem i utrzymywaniem kontaktów handlowych z kontrahentami spółki kapitałowej, w której jest jednocześnie 50% udziałowcem i w której pełni funkcję członka zarządu. W jego ocenie zagadnienie prawne będące przedmiotem interpretacji dotyczy wyłącznie zmiany formy opodatkowania jednoosobowej działalności gospodarczej z zasad ogólnych na opodatkowanie na zasadach ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm.), w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 8,5%. Jednakże elementy stanu faktycznego obejmują nie tylko zmianę formy opodatkowania jednoosobowej działalności gospodarczej, ale także to, że jednocześnie jest on zleceniobiorcą spółki, w której pełni on funkcję członka zarządu oraz jest 50% udziałowcem. Wątpliwości interpretacyjne Skarżącego nie mogą zatem zostać ograniczone wyłącznie do tego, czy zmiana formy opodatkowania nosi znamiona "sztuczności" w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. W tym kontekście trafnie zauważył DKIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że okoliczności faktyczne uzasadniają przypuszczenie (a w szczególności opis stanu faktycznego), że podejmowane przez Skarżącego czynności mogą służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a) O.p. w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody Skarżącego jako członka zarządu, zgodnie z art. 13 ust. 7 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), podlegałyby opodatkowaniu progresywnymi stawkami 12% lub 32%. Natomiast w przypadku podziału czynności na zarządcze (związane z funkcją członka zarządu pełnioną w spółce) i czynności związane ze świadczeniem usług (będące przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego), wynagrodzenie w części może podlegać opodatkowaniu jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym według stawki 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z kolei korzyść podatkowa może być sprzeczna z przedmiotem i celem art. 13 pkt 7 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadnionego przypuszczenia (w podanym powyżej znaczeniu), że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., nie mogło zniwelować samo stwierdzenie podatnika, że zakres świadczonych przez Skarżącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usług w żadnym zakresie nie pokrywa się z obowiązkami wynikającymi z pełnienia funkcji zarządczych w spółce. Za trafne bowiem należy uznać stwierdzenie, że z uwagi na wzajemne powiązania pomiędzy Skarżącym jako osobą zarządzającą spółką, na rzecz którego wykonywać będzie on swoje usługi, a ponadto posiadającą w niej 50% udziałów oraz jednocześnie jego zleceniodawcą, przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia opisanych przez niego zadań do indywidualnej działalności gospodarczej. Na podstawie takich okoliczności stanu faktycznego zarówno DKIS, jak i Szef KAS doszli w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do prawidłowego wniosku, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż celem wprowadzenia tego rozwiązania było zmniejszenie obciążeń podatkowych Skarżącego. Mając to na uwadze, a zwłaszcza fakt merytorycznego odniesienia się przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do stanowiska Skarżącego w zakresie zaistnienia przesłanki określonej w art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, w tym także dotyczące naruszenia art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 O.p. 3.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.