I FSK 1263/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1626/16 w sprawie ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2016 r. nr ILPP1/4512-1-302/16-4/AWa w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Miasta P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 9 maja 2017 r. w sprawie I SA/Po 1626/16 ze skargi Miasta P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto wskazało, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2014 r. dokonuje scentralizowanych rozliczeń podatku od towarów i usług łącznie z własnymi jednostkami budżetowymi, na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2013 r., sygn. I FSK 700/12 oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 13 stycznia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP 1/443-671/11/14-S/BD. Miasto w celu realizacji zadań własnych określonych w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.; dalej: "u.s.g.") powołuje do życia jednostki budżetowe. Jedną z takich jednostek są U., których przedmiotem działalności jest realizacja zadań związanych z zarządzaniem szaletami miejskimi i schroniskiem dla zwierząt. Zadania te U. wykonują, podejmując czynności zarówno mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), jak i pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. U. nabywają również towary i usługi, które wykazują pośredni związek zarówno z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i realizacją celów innych niż działalność gospodarcza. Są to towary i usługi stanowiące koszty ogólnoadministracyjne, związane z funkcjonowaniem zarządu jednostki (tj. dyrektora, głównego księgowego oraz pracowników na stanowiskach księgowych, kadrowo-płacowych, obsługi klientów i sekretariatu). Do kosztów tych zalicza się m.in. zakup artykułów biurowych, koszty utrzymania budynku, w którym mieści się zarząd jednostki (koszty remontów i bieżącej konserwacji, sprzątania pomieszczeń, zużycia mediów - energii elektrycznej, wody i energii cieplnej). Nie jest możliwe przypisanie tych zakupów do któregokolwiek z rodzajów działalności. We wniosku wskazano również, że według sprawozdań z wykonania planu wydatków budżetowych [...] za rok 2015 wydatki osobowe U. (tj. wydatki z tytułu wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia społeczne i składek na Fundusz Pracy) stanowiły 59,8% ogółu poniesionych wydatków. Zatrudnienie za rok 2015 wyniosło 57,58 etatów, w tym związane: z obsługą schroniska dla zwierząt 22,54 etatu (działalność opodatkowana); z obsługą toalet publicznych 18,75 etatu (działalność opodatkowana); pozostałe zatrudnienie 16,29 etatu (działalność mieszana). W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy jednostka budżetowa Miasta P. - U. może wyliczyć prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., według następującego wzoru: X = (A x 100)/B, gdzie: X = prewspółczynnik określony procentowo, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej; A = średnioroczne zatrudnienie w etatach związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną; B = średnioroczne zatrudnienie ogółem w etatach; i do obliczeń przyjąć dane za rok poprzedzający dany rok obrotowy. Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka budżetowa U. może wyliczyć prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., według powyższego wzoru. Wnioskodawca wskazał, że sposób wyliczenia prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: "rozporządzenie MF z 17 grudnia 2015 r."), zobowiązując jednostki samorządu terytorialnego do ustalenia prewspółczynników odrębnie dla każdej z własnych jednostek organizacyjnych. Wnioskodawca powołał przepisy art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i wyjaśnił, że na stronie 7 broszury informacyjnej, jaka ukazała się 17 lutego 2016 r. na stronach internetowych Ministerstwa Finansów podkreślono, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować inną niż określona w rozporządzeniu MF metoda określenia proporcji, pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładnie, niż metoda wskazana w ww. rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Według wzoru wskazanego w rozporządzeniu MF z 17 grudnia 2015 r., prewspółczynnik dla jednostki budżetowej ustala się jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej, zrealizowanego przez jednostkę budżetową, w dochodach wykonanych jednostki budżetowej, powiększonych o kwotę, stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań. W przypadku jednostki budżetowej U., roczny obrót z działalności gospodarczej ma charakter przypadkowy, uzależniony od sytuacji losowych (m.in. od ilości osób chętnych do nabycia psów i kotów, ilości zwierząt padłych, czy wyłapanych, ilości osób korzystających z szaletów). Cen usług nie kształtuje konkurencyjny rynek popytu i podaży, ale ustala je zarządzenie Prezydenta Miasta, jako organu gminy zobowiązanej przepisami u.s.g. do zapewnienia zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Powyższe czynniki w kolejnych latach mogłyby powodować nieuzasadnione znaczne różnice w wysokości prewspółczynnika. Prowadzenie jakiejkolwiek działalności opiera się na pracy ludzkiej, im większy udział pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tym większa skala tej działalności. Z analizy wydatków poniesionych w 2015 r. przez jednostkę budżetową U. wynika, że największy udział w wydatkach mają wydatki osobowe i pochodne od nich. Stanowiły one 59,8% ogółu poniesionych wydatków ogółem. Zatem charakter zatrudnienia decyduje - zdaniem Wnioskodawcy - o specyfice działalności tej jednostki. Udział zatrudnienia związanego bezpośrednio z działalnością opodatkowaną w zatrudnieniu ogółem obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy nie stoi nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa U. wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni rok podatkowy. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu proponowany przez Miasto, na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., sposób oparty o strukturę zatrudnienia, nie jest najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez U. działalności i dokonywanych przez tę jednostkę budżetową nabyć. Przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna, gdyż średnioroczne zatrudnienie w etatach osób związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną nie przekłada się na stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Należy bowiem wziąć pod uwagę specyfikę działalności U., której podstawowym celem jest działalność statutowa. Ponadto, koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę budżetową i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tej działalności, w żadnej mierze nie są uzależnione od ilości i czasu pracy osób zatrudnionych w U. Przyjęta metoda oddaje jedynie wielkość i strukturę zatrudnienia w działalności gospodarczej i poza nią, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody opartej na strukturze zatrudnienia mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. Za nietrafną organ uznał przy tym argumentację Wnioskodawcy, iż w przypadku U. roczny obrót z działalności gospodarczej ma charakter przypadkowy i uzależniony od sytuacji losowych, stwierdzając, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej uzależnione jest od zdarzeń losowych i w tym względzie U. nie są w gorszej sytuacji od innych podmiotów występujących na rynku. Podsumowując organ stwierdził, że U. nie powinny w celu wyliczenia sposobu określania proporcji korzystać ze wzoru odzwierciedlającego stosunek średniorocznego zatrudnienia w etatach związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną do średniorocznego zatrudnienia ogółem w etatach, z uwagi na fakt, że ww. sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposobem określenia proporcji bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jest - zdaniem organu - sposób wskazany w rozporządzeniu MF z 17 grudnia 2015 r. 1.3. Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę od opisanej wyżej interpretacji indywidualnej, stwierdził, że skarga ta jest zasadna. W ocenie Sądu, w kwestionowanej interpretacji indywidualnej organ wadliwie uznał, że podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF z 17 grudnia 2015 r. są zobligowani do stosowania metod obliczenia proporcji według wzoru tam określonego (w przypadku jednostek samorządu terytorialnego - § 3 pkt 3 ww. rozporządzenia). W ocenie Sądu organ przy wydawaniu skarżonej interpretacji pominął treść art. art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u., które wprost wskazują na możliwość zastosowania innej metody, jeśli ta metoda będzie bardziej reprezentatywna. O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać, w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, to zarówno sposób wyliczenia, jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń, może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - U. wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy. Jednocześnie WSA w Poznaniu wskazał, że organ podatkowy - wbrew Skarżącej - błędnie przyjął, że sposób określenia proporcji wyrażony w § 3 pkt 3 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez jednostkę budżetową Skarżącej, w odróżnieniu od przyjętego przez Skarżącą sposobu wyliczenia opartego na danych dotyczących średniorocznego zatrudnienia. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Poznaniu naruszenie: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 57a i 134 oraz w zw. z art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji m.in. na skutek przyjęcia, że organ pominął przy wydawaniu interpretacji art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u., podczas gdy Skarżąca nie sformułowała takiego zarzutu w skardze do WSA, a zatem zarzut ten nie mógł być przedmiotem rozpoznania przez Sąd, bowiem wykraczał poza granice sprawy zakreślone zarzutami skargi; - art. 146 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 r., dalej: "P.p.s.a."), poprzez sporządzenie wadliwego, niepełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i sformułowanie zarzutów materialnych, a to wobec przyjęcia przez Sąd z jednej strony, że "podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej" (s. 18 uzasadnienia), braku wskazania w uzasadnieniu, że Skarżąca przesłanki te wykazała i lakonicznej konstatacji, że "nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - U. wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy" (s. 19 uzasadnienia); - art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2c pkt 1, art. 86 ust. 22 u.p.t.u. i § 3 pkt 3 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na gruncie stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej, wskazany w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej przez jednostkę budżetową Miasta P. - U. działalności i specyfice dokonywanych przez nią nabyć, w związku z czym Miasto P. będzie mogło zastosować dla tej jednostki budżetowej sposób ustalenia prewspółczynnika wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy Miasto P. w opisie stanu faktycznego nie wykazało ani że sposób określenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej przez U. działalności i specyfice dokonywanych przez nią nabyć, ani że wskazany przez Miasto P. sposób ustalenia prewspółczynnika będzie bardziej reprezentatywny, w związku z czym Sąd niewłaściwie zastosował wymienione przepisy, uznając, że na gruncie tego stanu faktycznego Miasto P. może stosować wskazany przez siebie sposób ustalania prewspółczynnika. W związku z powyższym Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 146 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. 3.1. W niniejszej sprawie spór dotyczy tego, czy w podanych przez Stronę we wniosku o interpretację okolicznościach trafne jest jej stanowisko, że w sytuacji, gdy wydatki ponoszone przez jednostkę budżetową Miasta P. - U., służące zarówno do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, może ona ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (tzw. prewspółczynnik) w oparciu o strukturę zatrudnienia, uznając, że jest to metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności wykonywanej przez tę jednostkę. 3.2. Strona - Miasto P., we wniosku o interpretację przedstawiła argumentację wskakującą, że - jej zdaniem - to charakter zatrudnienia w tej jednostce decyduje o specyfice jej działalności, gdyż udział zatrudnienia związanego bezpośrednio z działalnością opodatkowaną w zatrudnieniu ogółem obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. 3.3. Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że jednostka budżetowa U. nie powinna w celu wyliczenia sposobu określania proporcji korzystać ze wzoru odzwierciedlającego stosunek średniorocznego zatrudnienia w etatach, związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną, do średniorocznego zatrudnienia ogółem w etatach, z uwagi na fakt, że sposób ten nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Sposobem określenia proporcji bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jest - zdaniem organu - sposób wskazany w rozporządzeniu MF z 17 grudnia 2015 r., tzn. udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową w dochodach wykonanych jednostki budżetowej, powiększonych o kwotę, stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań. Organ zwrócił uwagę na specyfikę działalności jednostki budżetowej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, otrzymując środki finansowe (dotacje) na prowadzenie działalności. Środki te pokrywają w szczególności koszty prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza, a to ma odzwierciedlenie w zakupach towarów i usług, w związku z którymi występuje podatek naliczony. Zatem w analizowanej sprawie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć najbardziej odpowiada metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów, gdyż z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla ona tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. 3.4. Tymczasem na tle powyższego sporu, odnośnie do tego, która z tych metod najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez jednostkę budżetową U., Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do tego zagadnienia. Oczywistym jest stwierdzenie Sądu, że podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF z 17 grudnia 2015 r., mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ tego nie kwestionował, tylko fakt, że w podanych przez Stronę okolicznościach, nie wykazała ona, że zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez U. działalności gospodarczej. Bezsporne jest też stwierdzenie Sądu, że nic na stoi na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - U. wyliczała, tzw. prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy, o ile jednak - czego Sąd nie ocenił, a należy to powtórzyć - metoda ta będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez tę jednostkę działalności gospodarczej. Tym samym za nieumotywowane uznać należy stanowisko Sądu stwierdzające, że - w jego ocenie - w zaskarżonej interpretacji organ błędnie uznał, że sposób określenia proporcji, wyrażony w § 3 pkt 3 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r., najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez jednostkę budżetową - U. Sąd przytoczył bowiem jedynie argumentację Strony, przemawiającą za proponowaną przez nią metodą ustalania tzw. prewspółczynnika, lecz w ogóle nie odniósł się do twierdzeń organu, który wskazywał, że zaproponowana przez Stronę metoda nie będzie odpowiadała bardziej specyfice prowadzonej przez U. działalności gospodarczej, aniżeli metoda wynikająca z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r., uwzględniająca udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową w dochodach wykonanych jednostki budżetowej, powiększonych o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań. Obowiązkiem natomiast Sądu pierwszej instancji w tej sprawie było rozważenie, przy uwzględnieniu argumentacji obydwu stron tegoż sporu, która z metod określania tzw. prewspółczynnika, najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez jednostkę budżetową - U. działalności gospodarczej, gwarantując - w świetle całokształtu jej działalności i ponoszonych wydatków - najdokładniejsze wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Wymaga to - w tym aspekcie - dogłębnej analizy obydwu spornych w tej sprawie metod, której Sąd pierwszej instancji nie tylko nie dokonał, ale w ogóle do niej nie przystąpił, podczas gdy to było głównym zagadnieniem podniesionym w skierowanej do niego skargi Strony. 3.5. Zasadność zarzutu naruszenia art. 146 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i konieczność uchylenia z tego względu zaskarżonego wyroku, czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. 3.6. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - w oparciu o art. 185 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.