II FSK 276/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (delegowany) Alicja Polańska, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 343/21 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w Ł. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 22 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. z siedzibą w Ł. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 343/21, w sprawie ze skargi Z. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: "NUCS") z dnia 22 czerwca 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa materialnego: tj.: - art. 3 p.p.s.a. poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ w zakresie, w jakim Spółka wnioskowała w skardze do WSA w Lublinie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi w zakresie, w którym organ w sposób sprzeczny z zasadami prawdy obiektywnej ocenił zebrany materiał dowodowy, co skutkowało zastąpieniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną oceną tych dowodów, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 193 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ uznał księgi Spółki za nierzetelne, - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p., - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe jego zastosowanie polegające na braku zastosowania, co spowodowało nieprawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie kosztów związanych z najmem lokali oraz kosztów używania statków powietrznych. Wskazując na powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, zasadniczo w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Jednakże w niektórych przypadkach to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinuje i wyznacza kierunek procedowania, w tym w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Dlatego w rozpatrywanej sprawie należało odstąpić od tej kolejności rozpatrywania zarzutów, gdyż charakter poniesionych kosztów z uwagi na przepisy prawa materialnego miał dla rozstrzygnięcia pierwszorzędne znaczenie. Przedmiotem sporu jest to, czy organ podatkowy zasadnie uznał, że Spółka w rozliczeniu podatku dochodowego 2017 r. zawyżyła stratę podatkową przez nieuzasadnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci: kosztów wynajmu części lokalu mieszkalnego oraz części budynku mieszkalnego, w łącznej kwocie 128.836,29 zł oraz kosztów dotyczących dwóch statków powietrznych, tj. śmigłowca i samolotu w łącznej kwocie 1.696.624,79 zł. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera ogólną charakterystykę kosztów uzyskania przychodów i stanowi, że są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Podkreślenia wymaga, że ustawa podatkowa operuje także pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4c i ust. 4d u.p.d.o.p.). Te drugie nazywane są także w języku prawniczym kosztami pośrednimi. Jednocześnie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Tym nie mniej wskazane przepisy dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na jednoznaczne wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem, jako dwóch kategorii kosztów, o których traktuje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazuje już sama nazwa przez koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć takie koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, tj. w ich przypadku nie jest możliwe ustalenie tego, jakich konkretnych przychodów one dotyczą. Są to przede m.in. koszty zarządu, czy administrowania danym podmiotem, czy też związane z zapewnieniem możliwości prawidłowego funkcjonowania danego przedsiębiorstwa. Zasadniczo obejmują one zatem przede wszystkim koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, czy też zakupu mediów. Należy wobec tego przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów pośrednich zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można uznać za bezpośredni, gdyż wprost warunkuje on uzyskanie określonego przychodu. W przypadku kosztów pośrednich jednoznaczne ustalenie ich związku przyczynowo - skutkowego z uzyskiwanym przychodem nie jest tak oczywiste i wymaga analizy charakteru działalności gospodarczej danego podmiotu, jego struktury organizacyjnej i posiadanego zaplecza niezbędnego dla realizacji wyznaczonych zamierzeń gospodarczych i generowania zysku, czyli w rezultacie dochodu w rozumieniu przepisów dotyczących opodatkowania podmiotów korporacyjnych. O pośrednim związku kosztu z działalnością danego przedsiębiorcy można mówić przede wszystkim wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było przyjąć, że określone wydatki mają pośredni związek z działalnością podmiotu, także musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem lub źródłem przychodu. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej zakwestionowane koszty wynajmu części powierzchni lokalu mieszkalnego i części powierzchni budynku mieszkalnego, jak również te związane z posiadaniem i eksploatacją statków powietrznych miały służyć kadrze zarządzającej i menadżerskiej Spółki w celu bardziej efektywnego wykonywania ich obowiązków służbowych. W takim przypadku prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga aby również te wydatki wykazywały związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy ich poniesieniem, a przychodem. Za wadliwe należy zatem uznać stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że rzetelność transakcji w zakresie zapłaty kosztów i ich udokumentowanie prawidłowymi dokumentami księgowymi jest wystarczające dla wykazania ich związku z przychodami Spółki. Nie była przedmiotem wypowiedzi ani organu podatkowego, ani Sądu meriti, ocena racjonalności ekonomicznej działań podatnika w zakresie ponoszenia tych spornych wydatków, a jedynie ocena ich związku z uzyskiwaniem przychodów. Kluczowe zatem było w sprawie istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Szczególnego znaczenia w takim przypadku nabierała możliwość weryfikacji poniesionych wydatków na wynajem części lokalu i budynku mieszkalnego oraz utrzymanie floty powietrznej, poprzez pryzmat wykonywania obowiązków pracowniczych przez kadrę zarządzającą Skarżącej. Tym samym elementem spornym było wyłącznie pozostawanie tych spornych wydatków w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, czego jak się zdaje nie kwestionuje także autor skargi kasacyjnej, gdyż wymienia tą przesłankę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jako jeden z warunków kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 3.3. Zarzuty naruszenia prawa procesowego koncentrują się przede wszystkim na nieprawidłowo wykonanej, w ocenie strony skarżącej, przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowanie przez organ kroków zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z możliwością powiązania spornych wydatków z wykonywaniem zadań służbowych przez członków zarządu i kadrę zarządzającą Spółki należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tych przepisów wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, to nie oznacza to jednak, że strona postępowania podatkowego jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te wykazać (por. np. wyroki NSA: z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12 oraz z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, publ. CBOSA). A zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale nie jest to obwiązek absolutny, zwłaszcza w sytuacji, gdy jedynie podatnik może posiadać wiedzę lub dokumentację dotyczącą określonych zdarzeń. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Trzeba mieć na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd a quo słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Ponadto zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, także nie może budzić wątpliwości. Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosiła cech dowolności czy powierzchowności. Należy tym samym stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do akcentowania pojedynczych okoliczności wynikających ze zgromadzonych dokumentów i zeznań świadków, a jednocześnie pomijania innych, istotnych z punktu wskazywanego powyżej związku przyczynowego kosztu uzyskania z chociażby z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W postępowaniu podatkowym panuje wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów. Obowiązkiem organu jest zatem ustalanie faktów na podstawie wszechstronnej analizy materiału dowodowego w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W judykaturze akcentuje się, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy dokonał oceny zebranych dowodów, odniósł się do nich, a ponadto dokonał ich analizy we wzajemnej łączności. Jak zaznaczono powyżej przeprowadzenie dowodów oraz ich analiza powinny mieć charakter kompleksowy, wyczerpujący, adekwatny do formułowanych ocen prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. Podkreślenia wymaga także, że zakres postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego limitowany jest przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania. Spotkania i narady, a także przeprowadzana rekrutacja, które miały odbywać się w wynajmowanym lokalu mieszkalnym, czy budynku mieszkalnym nie zostały w żaden sposób udokumentowane protokołem posiedzenia danego gremium Spółki ze wskazaniem agendy takiego spotkania. Nie wiadomo jakiego stanowiska w Spółce miała dotyczyć rekrutacja przeprowadzana w prywatnym lokalu mieszkalnym. Nie wiadomo także kiedy miała ona mieć miejsce. Spółka nie zaofiarowała żadnego anonsu, czy ogłoszenia dotyczącego takiej rekrutacji. Nie wiadomo z jakich powodów członkowie zarządu i kadry kierowniczej mieliby korzystać z części lokalu mieszkalnego w celu wykonywania pracy zdalnej, która może być wykonywana w dowolnej lokalizacji, a wręcz zasadą jest, że jest ona wykonywana poza miejscami pracy udostępnianymi przez pracodawcę. Odnoście korzystania z części budynku mieszkalnego nie wyjaśniono z jakich przyczyn kwestie dotyczące połączenia spółek nie były omawiane w ich siedzibach, a miano korzystać w tym celu z prywatnego domu wynajmowanego na ten cel nie tylko przez cały 2017 r., ale także i w latach wcześniejszych (począwszy od 2010 r.). Opisy sporadycznych spotkań opisywane w zeznaniach niektórych świadków nie pozwalają także na ustalenie ich czasu, jak również ich charakteru, poza tym, że miały dotyczyć połączenia spółek. Co do kosztów związanych z posiadaniem i eksploatacją śmigłowca i samolotu Spółka akcentowała jedynie brak normatywnych obowiązków związanych z ewidencjonowaniem poszczególnych lotów. Jej wyjaśnienia zostały ograniczone wyłącznie do stwierdzenia, że statki powietrzne były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie wiadomo jednak w jakim zakresie i kiedy z maszyn lotniczych mieli korzystać poszczególni członkowie zarządu bądź kadry kierowniczej. Jakie obowiązki pracownicze skłaniały ich do korzystania z nich, zwłaszcza w sytuacji, gdy były one hangarowane w odległości kilkuset kilometrów od siedziby Spółki. Nie wyjaśniono wreszcie w jaki sposób można było powiązać z wykonywaniem obowiązków służbowych członków zarządu, czy kadry menadżerskiej, ustalonych samodzielnie przez organy podatkowe 8 nocnych lotów śmigłowcem wykonanych w kwietniu i maju 2017 r. Nie wiadomo w istocie kto w ogóle korzystał z tego śmigłowca i na jakie cele. Podkreślenia wymaga, że Spółka nie potrafiła powiązać chociażby jednego lotu maszynami lotniczymi z osobą z kadry zarządzającej i kierowniczej oraz wykonywanymi przez nią obowiązkami pracowniczymi. W takim stanie rzeczy za pozbawione wpływu na wynik sprawy należało uznać zarzut dotyczący wadliwego wskazania przez organ podatkowy okresu w jakim samolot należał do Spółki. Okoliczność ta nie miała istotnego znaczenia dla sprawy, a zarzut naruszenia prawa procesowego dla swej skuteczności, w zgodzie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym za bezzasadne należało także uznać zarzuty naruszenia art. 124, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Należy także zauważyć, że z uwagi na brak ich uzasadnienia nie wiadomo w czym strona skarżąca upatrywała ich naruszenia. 3.4. W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 O.p. gdyż eliminując z rachunku podatkowego sporne koszty uzyskania przychodu organ podatkowy prawidłowo uznał księgi podatkowe (rachunkowe) za nierzetelne. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., gdyż przepisy te określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14 oraz z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1473/13, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje także wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Nie można zaś zarzucić WSA w Lublinie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a. Tym samym niezadowolenie strony z wyniku kontroli legalności dokonanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie może stanowić o naruszeniu wskazanych przepisów. 3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).