III FSK 218/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 590/22 w sprawie ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2022 r. nr 2401-IEW2.4123.34.2021.12 UNP: 2401-22-030319 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 590/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 24 lutego 2022 r. nr 2401-IEW2.4123.34.2021.12 UNP: 2401-22-030319 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł E.M. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy: - art. 151 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, której efektem jest oddalenie skargi, w sytuacji gdy ze względu na uchybienie przepisom prawa procesowego przy wydaniu zaskarżonej decyzji, skarga winna była zostać uwzględniona; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe wykonanie funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, której efektem jest oddalenie skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: - art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) - dalej jako: "O.p." poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatnika oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe B.T. Sp. z o. o. (Spółka), pomimo niewykluczenia istnienia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, w szczególności niewskazanie, że Spółka nie wywiąże się z zobowiązania, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej; - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie zwrócenie się do podatnika o wskazanie mienia Spółki, co jest warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez pominięcie faktu, że w sprawie we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości B.T. i fakt ten został w toku postępowania wykazany przez skarżącego; - art. 115 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego Spółki, niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, w szczególności zaniechanie przesłuchania podatnika, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, a w konsekwencji do niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności strony; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o: 1) uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygniecie lub w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niepełny - uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie poprzedzających go decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi, 2) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07, LEX nr 1095923). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243). Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11, LEX nr 1218340). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt. I FSK 1448/06, LEX nr 419045). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r., II GSK 16/13, LEX nr 1551417; z 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13, LEX nr 1658172). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego w niniejszej sprawie jest decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przesłanki i zasady orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa przepis art. 116 O.p. Stanowi on, że: § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z § 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 2 i § 4 O.p. Przepis art. 115 § 1 O.p. ustanawia zasady odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, a więc nie odnosi się i nie reguluje odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie mógł zatem zostać naruszony w niniejszym postępowaniu. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano i nie uzasadniono na czym konkretnie miało polegać naruszenie przepisów art. 108 § 2 i § 4 O.p. Dodać należy, że przepis art. 108 § 2 O.p. składa się z szeregu jednostek redakcyjnych strona skarżąca nie wskazała, o który konkretnie przepis chodzi. Przepis art. 108 § 4 O.p. stanowi, kiedy egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta. Z akt sprawy nie wynika, aby kwestia ta była oceniana i rozstrzygana w ramach niniejszego postępowania. Z wyżej przedstawionych przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 115 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie zwrócenie się do podatnika o wskazanie mienia spółki, co jest warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny. Po pierwsze z treści przytoczonego wyżej art. 116 O.p. wynika, że warunkiem koniecznym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu/byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez organ podatkowy, że osoba trzecia (członek zarządu/były członek zarządu) pełniła funkcję w dacie powstania zaległości podatkowe, co do której organ orzeka o odpowiedzialności. Ponadto, organ ma wykazać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części jest przesłanką uwalniającą od odpowiedzialności, przy czym obowiązek jej wykazania obciąża członka/byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrócenia się do strony tego postępowania o wskazanie mienia spółki. Organ podatkowy, co wynika z akt sprawy, stosownie do art. 121 § 2 O.p. w postępowaniu podatkowym udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi prawidłowo stwierdził, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął 10 listopada 2018 r. Strona tego ustalenia nie kwestionuje, podnosi natomiast, że zgłosiła we właściwym czasie tj. 28 maja 2020 r. wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponieważ strona nie zakwestionowała zaaprobowanego przez Sąd I instancji ustalenia organów podatkowych, że czasem właściwym dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był 10 listopada 2018 r. zgłoszenie takiego wniosku 28 maja 2020 r. musi zostać uznana jako spóźnione. Nadto, ustalenie że wniosek zgłoszony 28 maja 2020 r. był spóźniony znajduje potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego K. [...] w K. X Wydział Gospodarczy z 3 lipca 2020 r., sygn. akt [...], którego zasadnicze w tym obszarze motywy przytoczone zostały na stronie 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W podstawach skargi kasacyjnej zarzut ten został podniesiony dwukrotnie, w tożsamym brzmieniu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednak aby były to dwa odrębne, identyfikujące inną wadliwość zaskarżonego wyroku zarzuty. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny traktuje ten zarzut jako jeden. W tym obszarze skarżący podnosi, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że w sprawie organ nie przeprowadził kluczowych dowodów, a to przesłuchania prezesa zarządu B.T. sp. z o. o. E.M. oraz nie zbadał istnienia majątku ruchomego znajdującego się w posiadaniu B.T. sp. z o. o. Wymienione dowody miały zostać przeprowadzone na okoliczność ustalenia stanu majątkowego B.T. sp. z o. o. Należy więc wyjaśnić, że bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki organ podatkowy ustalił w oparciu o postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 30 kwietnia 2021 r., nr 2431-SEE.711.33.2021.AK/U-POD o umorzeniu, na podstawie art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki. Zwrócono także uwagę, że bezskuteczność egzekucji do majątku Spółki wynikała z postanowienia Sądu Rejonowego K. [...] w K. X Wydział Gospodarczy z 3 lipca 2020 r., sygn. akt [...]. Jednocześnie skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 7) przedstawiono szereg zarzutów niepowiązanych w sposób wyraźny z żadną podstawą kasacyjną. Z ich treści należy wnioskować, że odnoszą się one do postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji określającej Spółce wysokość podatku od towarów i usług. Należy więc wyjaśnić, że zgodność z prawem decyzji określającej wysokość podatku pozostaje poza granicami niniejszej sprawy, i stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. nie może być przedmiotem rozważań i ocen Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczona na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Bogusław Woźniak Krzysztof Winiarski Sławomir Presnarowicz