I SA/Wr 696/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] wydana na wniosek A sp. z o.o. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka ) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ podatkowy) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług pośrednictwa finansowego. 1.2. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie usług informatycznych i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności oferuje także swoim klientom Produkty Przedpłacone. W tym celu zawarła ona umowę współpracy z B sp. z o.o. w przedmiocie zakupu Produktu Przedpłaconego (np. doładowanie kont telefonii komórkowej) oraz pośredniczenia w transakcji sprzedaży Produktu Przedpłaconego. Zgodnie z zawartą umową, przez Produkt Przedpłacony rozumie się produkty o charakterze przedpłaconym (doładowania, kody, itp.) dystrybuowane za pośrednictwem urządzeń, systemów kasowych, aplikacji WEB lub aplikacji mobilnych, itd. W zależności od charakteru danego Produktu Przedpłaconego jego dystrybucja, wykonywana przez Spółkę, może polegać na: 1) "System Kupno - Sprzedaż": polega na zakupie Produktu Przedpłaconego (np. karta przedpłacona) przez Spółkę w celu jego dalszej odsprzedaży swoim Klientom. Spółka dokonuje tego we własnym imieniu i na własny rachunek. Następnie Klient zasila swoje wirtualne konto kartą przedpłaconą (następuje zamiana pieniądza gotówkowego na elektroniczny). 2) "System Pośrednictwa": polega on na pośredniczeniu w transakcji sprzedaży Produktu Przedpłaconego pomiędzy dostawcą takiego Produktu a klientem spółki. W ramach takiego pośrednictwa skarżąca pośredniczy w imieniu dostawcy w zawarciu umowy pomiędzy tym dostawcą a klientem, w tym realizuje czynności zmierzające do zawarcia umowy między wskazanymi podmiotami. Strony umowy określiły, że w momencie wykonania transakcji zakupu Produktu Przedpłaconego za pośrednictwem ww. urządzeń/aplikacji, tytuł do Produktu Przedpłaconego w "Systemie Kupno - Sprzedaż" przechodzi z C na Spółkę i jednocześnie na klienta. Z kolei w "Systemie Pośrednictwa" tytuł do Produktu Przedpłaconego przechodzi z dostawcy bezpośrednio na klienta. Skarżąca przedstawiła obecną listę Produktów Przedpłaconych, przy czym zaznaczyła, że w przyszłości asortyment Produktów Przedpłaconych może się powiększać o nowe waluty i nominały: Karty przedpłacone Google Play, Karty przedpłacone Nintendo eShop, Karty przedpłacone Paysafecard, Karty przedpłacone Playstation, Karty przedpłacone Spotify, Karty przedpłacone XBOX Live, Karty przedpłacone Steam, Karty przedpłacone Origin. Zaznaczył także, jakie konkretnie towary i usługi są oferowane w ramach sprzedaży danego Produktu Przedpłaconego:- karty przedpłacone Google Play umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie Google Play, który pozwala na nabycie dóbr takich jak utwory muzyczne, filmy, książki, czasopisma oraz gry i aplikacje na system operacyjny Android. - karty przedpłacone Nintendo eShop — umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie Nintendo eShop, który umożliwia nabywcom zakup gier i aplikacji. - karty przedpłacone Paysafecard - umożliwiają realizację płatności w sklepach internetowych różnych branż, np. gry, portale społecznościowe, czy inne usługi internetowe. Nie potrzeba do tego konta bankowego ani karty kredytowej. - karty przedpłacone Playstation - umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie Playstation Storę, który umożliwia zakup gier i dodatków, filmów, muzyki, avatarów, czy motywów. - karty przedpłacone Spotify - umożliwiają dostęp do wersji Premium serwisu Spotify przez 1, 3 lub 6 miesięcy i kosztują odpowiednio 20, 60 lub 120 złotych. Mogą być wykorzystywane zarówno przez obecnych, jak i nowych użytkowników. Użycie karty przedpłaconej Spotify automatycznie uruchamia subskrypcję na konkretny okres. - karty przedpłacone Xbox Live - umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie Microsoft Storę, który umożliwia zakup dodatkowych materiałów na konsoli Xbox One/Xbox 360 oraz systemach operacyjnych Windows 10, 8.1 oraz Windows Phone 8; zakup gier, aplikacji, map oraz dodatków. - karty przedpłacone Origin - umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie Origin, który umożliwia zakup dodatkowych materiałów na platformie Origin oraz systemach operacyjnych Windows 10, 8, 8.1, 7; zakup gier, produktów Pogo aplikacji, map oraz dodatków. - karty przedpłacone Steam - umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie Steam, który umożliwia zakup dodatkowych materiałów na platformie Steam oraz systemach operacyjnych Windows 10, 8, 8.1, 7; zakup gier, produktów, aplikacji, map oraz dodatków. Wszystkie wyżej wymienione Produkty Przedpłacone dystrybuowane są drogą elektroniczną za pomocą wiadomości e-mail. Konkretnym przedmiotem dystrybucji są klucze cyfrowe. Żaden z wyżej wymienionych Produktów Przedpłaconych nie posiada ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów, bądź usług, za wyjątkiem Produktów Przedpłaconych Spotify, które oferują 3 konkretne warianty usług. Warunki korzystania z Produktów Przedpłaconych stanowią wewnętrzne kwestie poszczególnych emitentów, co do których strona nie ma dostępu. Wydawcy Produktów Przedpłaconych, jako właściciele sklepów, w których można dokonać doładowania środków przy wykorzystaniu Produktów Przedpłaconych, występują często w roli sprzedającego produkty, bądź usługi dostępne w swoim sklepie, mimo że w rzeczywistości nie są ich twórcami. Celem takiego zabiegu jest usprawnienie rozliczeń podatkowych pomiędzy Twórcą/Wydawcą danej gry bądź aplikacji a klientem końcowym. Rozliczenia pomiędzy Wydawcą Produktów Przedpłaconych a Twórcami/Dostawcami gier/aplikacji następują na drodze wewnętrznych umów. Pomimo, że Produkty Przedpłacone sprzedawane są w jednej konkretnej walucie, użyć ich można na całym świecie. W przypadku chęci doładowania konta w danym sklepie, które obsługiwane jest w innej walucie niż zakupiony Produkt Przedpłacony, środki zostaną automatycznie przewalutowane. W związku z powyższym, w momencie emisji nie da się określić miejsca dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy Produkt Przedpłacony. Wyjątkiem w tym przypadku są Karty Przedpłacone Spotify, których można użyć jedynie na terenie kraju, w którym obowiązuje taka sama waluta jak wskazana na Produkcie Przedpłaconym, np. Karta Przedpłacona Spotify 30 PLN może zostać użyta tylko na terenie Polski. W chwili emisji Produktów Przedpłaconych nie został określony podatek od wartości dodanej. Podatek taki jest naliczany dopiero w momencie realizacji kodu w danym sklepie, a jego wysokość zależy od stawki obowiązującej w kraju jego realizacji. C nie jest emitentem produktów, nie jest także dostawcą towarów lub świadczącym usługi, których produkty te dotyczą. Produkty przedpłacone, w zależności od swojej specyfikacji są produktami regionalnymi i użyć ich można jedynie w określonych krajach lub kontynentach (w zależności od specyfikacji konkretnego produktu). Konkretne miejsce dostawy towarów/świadczenia usług w obrębie wspomnianych regionów nie jest możliwe do ustalenia w chwili emisji Produktów Przedpłaconych. 1.3. W związku z powyższym strona sformułowała pytanie: czy opisany przez stronę "System Pośrednictwa" należy uznać za usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) ? 1.4. Zdaniem Strony, opisany "System Pośrednictwa" należy uznać za usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W ramach "Systemu Pośrednictwa" Spółka pośredniczy w imieniu dostawcy w zawarciu umowy między tym dostawcą a klientem Spółki, w tym realizuje czynności zmierzające do zawarcia umowy między wskazanymi podmiotami. Zatem spełnia, wykonując przedmiotowe czynności, warunki do uznania jej działań za usługę pośrednictwa. Bez znaczenia pozostaje status podmiotu świadczącego lub odbierającego usługę. Znajduje to również odzwierciedlenie w tekście ustawy o VAT, która przy okazji regulacji zwolnienia z VAT odnosi się do charakteru świadczonej usługi, a nie podmiotu, który ją świadczy. Pojęcie "pośrednictwo" należy rozpatrywać na podstawie wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Według TSUE w wyroku 21 czerwca 2007 r. Volker Ludwig, C-453/05, EU:C:2007:369, pośrednictwo może obejmować wskazywanie stronie okazji do zawarcia umowy. Przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby umowa została zawarta. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona przywołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. Z [...] lipca 2013 r. Nr [...], zgodnie z którą ze zwolnienia będą korzystać usługi świadczone przez podmiot niemający statusu, przykładowo ubezpieczyciela, banku, czy brokera, jeżeli usługi wykonywane przez te podmioty można uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. 1.5. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Powołał się także na wyroki TSUE z dnia: 2 lipca 2015 r., De Fruytier, C-334/14, EU:C:2015:437, pkt 18; 26 maja 2016 r., Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, pkt 34; 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, EU:C:1997:278; 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532; 13 grudnia 2001 r. CSC Financial Services Ltd., C-235/00, EU:C:2001:696; 21 czerwca 2007 r., Volker Ludwig, C-453/05, EU:C:2007:369. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy zaznaczył, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić: usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie; z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej; celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy); usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej). Wywodził, że wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej. Ekonomicznym efektem dokonania transferów pieniężnych jest, co do zasady, przekazanie przez dany podmiot (osobę) środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu (osoby). W sprawie Produkty Przedpłacone to: Karty przedpłacone Google Play, Karty przedpłacone Nintendo eShop, Karty przedpłacone Paysafecard, Karty przedpłacone Playstation, Karty przedpłacone Spotify, Karty przedpłacone Xbox Live, Karty przedpłacone Steam, Karty przedpłacone Origin. Wszystkie wyżej wymienione Produkty Przedpłacone dystrybuowane są drogą elektroniczną za pomocą wiadomości e-mail. Konkretnym przedmiotem dystrybucji są klucze cyfrowe. Nie dochodzi zatem do świadczenia usług pośrednictwa finansowego, albowiem w ramach świadczonych usług nie dochodzi do transferu środków pieniężnych, transakcji płatniczych. Z punktu widzenia nabywcy Produktów Przedpłaconych, usługi świadczone przez spółkę jako pośrednika nie stanowią elementu usługi finansowej. Co istotne, usługi świadczone przez spółkę w ramach opisanego systemu pośrednictwa nie prowadzą też do zmian prawnych i finansowych danej transakcji. W związku z powyższym, Strona nie wykonuje usług pośrednictwa finansowego, tj. pośrednictwa przy świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, które jako wymienione w treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT podlegają zwolnieniu z VAT. Świadczona przez Spółkę usługa ma charakter techniczny i odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że opisany "System Pośrednictwa" nie jest usługą pośrednictwa finansowego podlegającą zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości podnosząc zarzuty naruszenia: - przepisów prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT przez nietrafne uznanie, że zwolnienie określone w tym przepisie nie obejmuje czynności takich, jak wykonywane przez skarżącą przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. - przepisów prawa procesowego przez naruszenie, tj. art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z błędną wykładnią art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. W uzasadnieniu skargi wskazano, że charakter czynności wykonywanych przez Stronę wykonywanych wykracza poza świadczenia jedynie wspierające, w tym rzeczowe, techniczne lub administracyjne. Bez pośrednictwa strony dystrybutor nie miałby bowiem możliwości zawarcia umów bezpośrednio z klientami skarżącej. Zdaniem Strony usłudze świadczonej przez nią można przypisać cechy odrębności, jak również można je uznać za element niezbędny, albowiem Emitent Produktów Przedpłaconych nie świadczyłby przedmiotowych usług bez pozyskania klientów od Spółki. Nie sposób zgodzić się także z argumentacją organu, że w wyniku działań skarżącej nie dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej klienta spółki, bowiem działania Strony skutkują przeniesieniem do dyspozycji jej klienta Produktu Przedpłaconego w zamian za określoną kwotę pieniężną. Dzięki temu Produktowi Przedpłaconemu, klient Spółki może w dowolnej chwili nabyć określone towary i usługi, do których dany Produkt Przedpłacony upoważnia. Z powyższego wynika więc, że usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić: usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie; z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej; celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy); usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji). Powyższe w przypadku Skarżącej niewątpliwie jest spełnione. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Na wstępie warto jest wspomnieć, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany wyżej przepis art. 57a ppsa wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, odmowę wydania opinii zabezpieczającej i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, LEX/el.). 3.3. Skarżąca tak naprawdę w skardze podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT oraz powiązane z tym przepisem zarzuty prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. i art. 121 O.p. Tymczasem przedstawiony przez Stronę stan faktyczny we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie dał możliwości dokonania innej wykładni niż ta, która została poczyniona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie ma tym samym wątpliwości, że wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, sprowadza się do konieczności podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Tym bardziej takie zachowanie podatnika jest oczekiwane, gdy w jego imieniu występuje profesjonalny doradca, który powinien mieć świadomość istniejącego orzecznictwa TSUE nie tylko dotyczącego pośrednictwa lecz również orzecznictwa dotyczącego zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112. Skarżąca zaś, reprezentowana przez doradcę podatkowego, sama ma świadomość mankamentów przedstawionego stanu faktycznego albowiem w skardze na s. 9 (ponumerowanej przez Sąd) wskazując na naruszenie przepisów prawa procesowego podkreśla, że "(...) jeżeli stan faktyczny i sam "System Pośrednictwa" budził wątpliwości organu podatkowego, mógł wezwać Spółkę do jego doprecyzowania. Organ jednak nie uczynił tego w zakresie samego funkcjonowania Systemu, a jedynie w zakresie doprecyzowania opisu Produktów Przedpłaconych (...)". Jednakże przy takim stwierdzeniu nie sformułowała zarzutów naruszenia prawa procesowego w tym zakresie. Takimi zarzutami nie mogą być podnoszone zarzuty naruszenia art. 120 O.p. i art. 121 O.p. W konsekwencji powyżej wskazanymi zarzutami jest związany Sąd w myśl art. 57a ppsa i nie może zobowiązać organu podatkowego do działania wskazywanego przez Skarżącą. Wartym zauważenia jest to, że w samym wniosku Skarżąca powołuje się na orzecznictwo TSUE dotyczące pośrednictwa zatem była świadoma jakie elementy stanu faktycznego będą niezbędne do tego aby możliwe było przez organ podatkowy potwierdzenie stanowiska Skarżącej w tym zakresie. Jednakże przedstawiony przez nią stan faktyczny nie obejmuje okoliczności na jakiej zasadzie działał wskazywany przez Skarżącą "System Pośrednictwa". Przedstawienie w tym względzie okoliczności było o tyle konieczne, że mowa jest o umowie współpracy z B sp. z o.o. czyli Spółką znaną na rynku krajowym z usług finansowych dokonywanych przy użyciu bankomatów/ wpłatomatów. Skoro Spółka, jak wskazuje we wniosku, prowadzi działalność w zakresie usług informatycznych nie jest tym samym oczywiste, jak taki system pośrednictwa funkcjonował. 3.4. Przypomnieć zatem trzeba, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku: usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Powołany przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Jednocześnie w myśl art. 131 dyrektywy 112 zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych [unijnych] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Jak wskazano w orzecznictwie TSUE, art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112 musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji zwolnionej transakcji, nie pozwala stwierdzić, że transakcja podlega zwolnieniu (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 65; 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 31). W wyroku z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, 33, 34, 35 i przytoczone tam orzecznictwo, Trybunał przypomniał, że dla ustalenia, czy transakcja objęta jest zakresem zwolnienia transakcji dotyczących przelewów lub płatności decydujące są aspekty funkcjonalne. W związku z tym świadczona usługa może zostać zakwalifikowana jako "transakcja dotycząca przelewów" lub "transakcja dotycząca płatności" wyłącznie w przypadku, gdy spełnia ona specyficzne i zasadnicze funkcje takich przelewów lub płatności, a mianowicie skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe urzeczywistniające to przeniesienie. W związku z tym, aby zostało objęte zwolnieniem, świadczenie usług musi prowadzić do powstania zmian prawnych i finansowych charakteryzujących przeniesienie własności środków pieniężnych. Ponadto Trybunał przypomniał, że w celu odróżnienia usług zwolnionych w rozumieniu dyrektywy VAT od świadczenia zwykłych usług rzeczowych, technicznych lub administracyjnych należy zbadać w szczególności zakres odpowiedzialności danego podmiotu świadczącego usługi, a w szczególności to, czy ta odpowiedzialność jest ograniczona do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Podobny sposób rozumowania zawarto m.in. w wyrokach TSUE z dnia: 3 października 2019 r., Cardpoint GmbH, C-42/18, EU:C:2019:822; 26 maja 2016 r. Bookit Ltd., C-607/14, EU:C:2016:355. Przy tak zakreślonej wykładni przedmiotowego przepisu nie jest wystarczającym stwierdzenie przez Skarżącą w samym wniosku a następnie skardze, że świadczone przez nią usługi spełniają cechy pośrednictwa. Tak naprawdę Skarżąca powinna wpierw wskazać okoliczności dotyczące tego na czym polega wspomniana przez nią umowa o współpracy z C, o czym była już mowa wyżej, a następnie w oparciu o wyczerpujący stan faktyczny przedstawiać swoje stanowisko. Tymczasem w skardze (s. 8 – numeracja Sądu) pełnomocnik wskazuje, że "(...) pośrednikiem jest podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. Oczywistym jest, iż Skarżąca jako podmiot rynku gospodarczego wykonujący jakąkolwiek usługę w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, musi otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie. Zatem Spółka rzecz jasna również takie wynagrodzenie otrzymuje (...)". Tyle tylko taka okoliczność nie została ujawniona we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, czy jego uzupełnieniu. Dalej wskazuje, że "z przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego wynika, że spółka świadczy usługę polegającą na pośredniczeniu w transakcji sprzedaży produktu przedpłaconego pomiędzy dostawcą takiego produktu a Klientem Spółki", jak też uważa, że "usłudze świadczonej przez nią można przypisać cechy odrębności, jak można uznać za element niezbędny, albowiem Emitent Produktów Przedpłaconych nie świadczyłby przedmiotowych usług bez pozyskania Klientów Spółki". Jednakże w stanie faktycznym powołuje się na umowę o współpracy z C jako źródło ww. relacji, który nie jest ani dostawcą ani emitentem Produktów Przedpłaconych czyli pomimo ww. stwierdzeń trudno jest uchwycić istotę świadczonych przez Skarżącą usług. Stąd też Sąd nie może uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT albowiem trudno jest bowiem stwierdzić czy opisany przez Stronę w sposób ogólnikowy "System Pośrednictwa" jest usługą pośrednictwa finansowego podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W konsekwencji nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. 3.5. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.