III FSK 69/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2869/21 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 28 lipca 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 2869/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 października 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do września 2016 r. W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujący stan sprawy: Postanowieniem z dnia 20 listopada 2020 r., doręczonym Skarżącemu w dniu 1 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu P. Sp. z o.o. Następnie decyzją z 1 marca 2021 r., organ podatkowy I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. S. wraz ze Spółką. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 17 grudnia 2015 r., natomiast jego odwołanie nastąpiło na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 14 grudnia 2016 r. Skarżący pozostawał więc członkiem Spółki w datach upływu terminów płatności zobowiązań tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do września 2016 r. Nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. były przedmiotem egzekucji prowadzonej przez organ podatkowy I instancji na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 11 czerwca 2018 r. oraz wystawionego w dniu 3 sierpnia 2018 r. (tytuł wykonawczy dotyczący zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.). Postanowieniem z 2 lipca 2018 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Podsumowując organ odwoławczy ocenił, że ziściły się wszystkie przesłanki pozytywne wymagane dla wydania orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką za jej zaległości podatkowe i jednocześnie nie wystąpiła żadna z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd nie uwzględnił skargi. W uzasadnieniu wskazał, że organy ustaliły okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie dokumentów, tj. odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS oraz uchwał zgromadzenia wspólników. Zarząd Spółki był jednoosobowy. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, który podniósł, że w czasie kiedy pozostawał on członkiem zarządu Spółki, ta nie miała żadnych zobowiązań podatkowych bowiem wykreowane zostały one dopiero z chwilą wydania wobec Spółki decyzji określających. Sąd wskazał, że wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania nie powoduje powstania po stronie podatnika nowego zobowiązania, oznacza jedynie potwierdzenie faktu, iż zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika było wymagalne w innej wysokości niż wskazana przez spółkę. Sąd nie uwzględnił argumentu skarżącego, który twierdził, że zobowiązania podatkowe Spółki zostały ukształtowane ostateczną decyzją wydaną po ustąpieniu przez niego z funkcji członka zarządu. Zdaniem Sadu jako prezes zarządu Spółki skarżący miał bowiem obowiązek prawidłowo zadeklarować i opłacić we właściwej wysokości zobowiązania w podatku VAT, których podatnikiem była Spółka. Sąd wyjaśnił, że nie może oceniać, bo nie jest to przedmiotem postępowania dotyczącego orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki, przyczyn powstania zaległości. Podobnie nie może badać tego, czy interesy Spółki były prawidłowo reprezentowane w postępowaniu w sprawie określenia wysokości jej zobowiązania podatkowego. Sąd nie uwzględnił również zarzutu niespełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wobec wadliwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżący zarzucił, że postępowanie podatkowe, a następnie postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce było prowadzone w sposób wadliwy bowiem Spółka od 10 listopada 2017 r. miała być pozbawiona organu zarządzającego. Sąd stwierdził, że w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego jedynym członkiem zarządu był P. P., co potwierdza wypis z KRS Spółki. Z tych względów Sąd nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego o odwołaniu P. P. z funkcji prezesa zarządu Spółki, o czym miał on też informować kontrolujących. Zdaniem Sądu niezasadny jest również argument skarżącego o niemożności orzekania o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki, w związku ze wznowieniem postępowania zakończonego ostateczną decyzją o określeniu wysokości zobowiązania w podatku VAT za miesiące od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. Sąd wyjaśnił bowiem, że wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją samo w sobie nie powoduje wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej w trybie tzw. zwyczajnym. Ponadto Sąd zauważył, że postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji o odmowie uchylenia decyzji będącej przedmiotem weryfikacji w ramach procedury wznowieniowej. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł skarżący zaskarżając go w całości i zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nienależycie przeprowadzoną kontrolę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2021 r. i w konsekwencji oddalenie skargi na powyższą decyzję w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem (i) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, polegającym na orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej P. S. za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy wykazał on, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy oraz naruszeniem (ii) art. 116 § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, pomimo braku zarządu spółki i w związku z tym mogło ono stanowić przesłankę uznania, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; 2. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania z urzędu do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania administracyjnego toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pod sygn. III SA/Wa 1485/22, toczącej się na skutek skargi "P. Sp. z o.o." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 kwietnia 2022 r. pomimo iż orzeczenie w sprawie ma charakter prejudycjalny wobec niniejszego postępowania. Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2021 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 1 marca 2021 r.; 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 108§ 2 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wymienioną decyzją podatkową można złożyć odnośnie do decyzji ostatecznej (por. art. 240§ 1 ab initio o.p.). Zgodnie z art. 128 o.p.: Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wynika z tego, że do czasu uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w – nadzwyczajnym w relacji do postępowania podatkowego – postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego: wzmiankowana decyzja ostateczna obowiązuje i podlega ochronie prawnej zgodnie z zasadą trwałości ostatecznych decyzji podatkowych (por. cyt. art. 128 o.p.). W powyższym kontekście: wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego – określającego wysokość zobowiązania podatkowego - nie ma charakteru prejudycjalnego odnośnie do decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W sprawie niniejszej organy podatkowe wszczęły, przeprowadziły i zakończyły postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej w czasie istnienia i obowiązywania chronionych zasadą trwałości decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych wydanych do spółki, w której zarządzie uczestniczył skarżący. Decyzje podatkowe wydane w stosunku do spółki zostały uchylone dopiero wyrokiem sądu administracyjnego z dnia 21 grudnia 2022 r. Wydając decyzję w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, jak również wydając zaskarżony wyrok organy podatkowe, jak i następnie sąd administracyjny, nie mogły antycypować treści późniejszego wyroku z dnia 21 grudnia 2022r. Wyrok z 22 grudnia 2022 r., ponadto, uchylał tylko zaskarżoną przez spółkę decyzję z dnia 6 kwietnia 2022 r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej, na skutek tego wyroku ponowione zostało postępowanie "wznowieniowe", ponowna decyzja o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej uchylona została wyrokiem z 22 sierpnia 2024 r., III SA/Wa 400/24, wyrok ten nie jest prawomocny. Ograny podatkowe w sprawie tym bardziej nie mogły przewidzieć treści wyroku z 22 sierpnia 2024 r., jak również przyszłego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie. Wyroki te dotyczyły odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznych decyzji podatkowych, nie zaś decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie ma charakteru prejudycjalnego odnośnie do decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Postępowanie niniejsze nie jest też postępowaniem nadzwyczajnym w relacji do decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Po uprawomocnieniu się sądowej oceny postępowania, o którym mowa w wyrokach z dnia 21 grudnia 2022 r. i z dnia 22 sierpnia 2024 r., organy podatkowe jak i strona skarżąca w sprawie niniejszej będą mogły natomiast w związku z powyższym - ewentualnie - rozważyć (n.p.) stwierdzenie nieważności lub wznowienie postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Brak było również podstaw do kasacyjnego zakwestionowania ad meritum przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na podstawie art. 183§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi w art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W zarzutach kasacyjnych sprawy nie zostały wskazane regulacje prawne administracyjnego postępowania dowodowego, na podstawie których organy podatkowe ustalają i oceniają stan faktyczny sprawy, co następnie podlega ocenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Brak wymienionych zarzutów uzasadnia procesowo ocenę, że stan faktyczny sprawy nie został w skardze kasacyjnej zakwestionowany. Powyższy, przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z wymogami art. 141§ 4 p.p.s.a., stan faktyczny w pełni natomiast uzasadnia jego prawidłową subsumcję pod zastosowane przez Sąd normy materialnego prawa podatkowego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach podstępowania kasacyjnego. s. Jolanta Sokołowska s. Jacek Brolik s. Sławomir Presnarowicz