II FSK 1473/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 368/22 w sprawie ze skargi P.C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 368/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. C. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2022 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), poprzez wadliwe przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie Skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego sprawy w sposób rzetelny, wyczerpujący oraz kompletny w sytuacji, gdy przesłane w terminie uzupełnienie w pełni umożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121 § 1, w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące problematyki wypłaty wypracowanego przez jednoosobową działalność gospodarczą zysku ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu (jednoosobowej działalności gospodarczej w sp. z o.o.) na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku i uchylenie się przez Sąd od rzetelnej oceny podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności z powodu nieodniesienia się wprost do istoty zagadnienia, co czyni niejasnym dla Skarżącego to, czy według Sądu pierwszej instancji, podstawą wypłaty zysku sprzed przekształcenia nie może być uchwała Zgromadzenia Wspólników, czy też Sąd uważa, że podjęcie uchwały nie jest tytułem prawnym do wypłaty zysku z kapitału zapasowego, czy też Skarżący w sposób niejasny to wyartykułował. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze podniesione w tej skardze zarzuty, na wstępie należy zwrócić uwagę, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji - co wynika z art. 173 § 1 P.p.s.a., a nie rozstrzygnięcia organów podatkowych. W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uznając, że jego postępowanie i rozstrzygnięcie było prawidłowe i nie naruszało prawa, przy czym wskazał i uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze nawiązywać do treści zaskarżonego wyroku i przedstawionej tam argumentacji oraz zmierzać do podważenia podanych przez Sąd powodów, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia i na tej podstawie do wykazania, że stanowisko Sądu jest błędne, gdyż narusza wskazane przepisy. Natomiast w przypadku rozpoznawanej skargi kasacyjnej dwa pierwsze jej zarzuty stanowią wierne odwzorowanie zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji, uzupełnione jedynie poprzez wskazanie jako naruszonego przepisu - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zaś w zarzucie trzecim zastrzeżenia odnośnie do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zastąpione zostały zastrzeżeniami wobec uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. W tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, która została zatytułowana "przebieg sprawy", Skarżący zrelacjonował przebieg postępowania przez Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji zredukował do jednego zdania. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Kwestia, w jaki sposób i w jakiej formie zostanie przedstawiony we wniosku ów stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, leży całkowicie w gestii zainteresowanego, względnie jego pełnomocnika. We własnym interesie wnioskodawcy leży zatem takie skonstruowanie wniosku, aby był on zrozumiały i umożliwiał wyrażenie oceny prawnej przez organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej. Słusznie więc zwraca uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszystkie elementy istotne dla wyrażenia oceny prawnej, a sposób prezentacji we wniosku tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonanie tej oceny prawnej i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) organ interpretacyjny musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis tanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej, także w płaszczyźnie możliwości późniejszego, ewentualnego zastosowania tzw. przepisów ochronnych (art. 14k - 14nb Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie takie właśnie negatywne cechy, jak te wskazane wyżej, wykazywał wniosek Skarżącego, który to wniosek słusznie został uznany za niespełniający wymogów formalnych z art. 14 § 3b Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta, a więc, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego w jego pierwotnym ujęciu nie mógł stanowić podstawy faktycznej do wydania interpretacji indywidualnej jest dosyć oczywista i nie była na początku kwestionowana przez Skarżącego, który zastosował się do wezwania wystosowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i starał się poszczególne kwestie stanowiące przedmiot tego wezwania wyjaśnić. Zauważyć przy tym należy, że o tym jak dalece "niedoskonały" był ten opis, świadczyć może fakt, że na tle nieskomplikowanego w swojej istocie zdarzenia przyszłego, ale posiadającego określone uwarunkowania prawne, w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sformułował 10 (dziesięć) odrębnych punktów, w których zwrócił się do Skarżącego o wyjaśnienie i sprecyzowanie odnośnie do konkretnych wskazanych w wezwaniu tego organu kwestii. Nie jest przy tym tak, jak twierdzi w skardze kasacyjnej Skarżący, że poprzez to wezwanie organ interpretacyjny przerzucił na niego obowiązek rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z pojęciami zawartymi w przepisach prawa podatkowego, o których wyjaśnienie zwrócił się Skarżący do tego organu. Przedstawione przez Skarżącego we wniosku planowane przedsięwzięcie polegało na przekształceniu podmiotowym przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przeprowadzenie takiej operacji wymaga zatem uwzględnienia szeregu przepisów zamieszczonych w ustawach podatkowych, ustawie o rachunkowości oraz Kodeksie spółek handlowych. Zwracając się zatem z pytaniem o opodatkowanie określonej czynności stanowiącej element, bądź dalsze następstwo, takiego przedsięwzięcia, należało przy pomocy adekwatnych do zamierzonego działania pojęć prawnych przedstawić w sposób precyzyjny i jasny opis zamierzonego przedsięwzięcia. Stąd też organ interpretacyjny miał prawo prosić o wyjaśnienie, np. kwestii rozumienia określenia, którym posługiwano się we wniosku - "niepodzielony zysk" w jednoosobowej działalności gospodarczej oraz jak miałby wyglądać podział zysku z jednoosobowej działalności gospodarczej, podobnie jak miał prawo i obowiązek zwrócić się o wyjaśnienie innych jeszcze kwestii, w tym także tej, co do której uznał wyjaśnienia Skarżącego za niewystarczające. Skoro bowiem pytanie dotyczyło opodatkowania określonej transakcji (czynności prawnej) dokonywanej pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami prawnymi, to organ interpretacyjny miał prawo zwrócić się do wnioskodawcy o określenie charakter prawnego tej czynności prawej, zwłaszcza, że w opisie zdarzenia przyszłego brak było informacji, czy w bilansie nowopowstałej spółki z o.o. wykazane było zobowiązanie do zapłaty na rzecz Skarżącego określonych kwot z określonego tytułu. Natomiast samo wskazanie, że przekazanie środków nastąpi na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników stanowi jedynie informację o procesowej formule i podstawie takiej czynności (przekazania środków), a nie wyjaśnienie charakteru prawnego planowanej czynności, do czego Skarżący został wezwany przez organ interpretacyjny. Skarżący trafnie zidentyfikował w skardze kasacyjnej istotę sporu w sprawie wskazując, że jest nią ustalenie, czy uzupełnił on wymagane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej braki formalne wniosku o interpretację indywidualną, natomiast znaczną część argumentacji w tej skardze zawartej poświęcił kolejnemu już wyjaśnianiu, z jakim rzeczywiście problemem prawnym zwrócił się o wyjaśnienie do organu interpretacyjnego. Ponadto wyeksponowane w skardze kasacyjnej (poprzez użycie pogrubionej czcionki) twierdzenie, że "wypłata przedmiotowych środków ze spółki nie powinna rodzić zastrzeżeń organu interpretacyjnego, bowiem środki te nie stanowią kapitału zakładowego", jest już twierdzeniem dotyczącym meritum zagadnienia, z którym Skarżący zwrócił się do organu interpretacyjnego, podczas gdy rozstrzygnięcie tego organu oparte zostało na czysto formalnych przesłankach - nieuzupełnienie braków formalnych wniosku. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już była o tym mowa wyżej, zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, polegające na pozostawieniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, miało charakter formalny. Podnoszona w tym zarzucie na jego poparcie okoliczność, że w innych analogicznych sprawach ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące analogicznego jak w sprawie niniejszej problemu prawnego, nie ma znaczenia, albowiem powodem takiego rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego w rozpoznawanej sprawie nie był sam charakter prawny tego problemu, lecz sposób jego prezentacji we wniosku Skarżącego. Wskazany w pierwszej kolejności jako naruszony w trzecim zarzucie skargi kasacyjnej przepis - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi podstawę prawną do uchylenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji zaskarżonego do tego sądu aktu z powodu naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu może więc być zasadnie wskazywane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w połączeniu z przepisami procesowymi normującymi procedurę stosowaną przez organ administracyjny, w sytuacji, gdy zarzuca się sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie - z uchybieniem tego przepisu - naruszenia, ale przez organ administracyjny przepisów procesowych. Z powyższych powodów naruszenie tego przepisu nie może być skuteczną podstawą kasacyjną, na podstawie której można by dowodzić wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji Sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienie stanowi bowiem samoistne uchybienie sądu pierwszej instancji, nie zaś niedostrzeżone przez ten sąd naruszenie przepisów postępowania przez organ. Jeżeli chodzi natomiast o wskazywane również w tym zarzucie naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniu, na którym zarzut ten się opiera, Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii podstaw do pozostawienie wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia, podzielając w tej mierze stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W kwestii istniejącej, zdaniem Skarżącego, niejasności stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, spośród trzech wskazywanych w tym zarzucie możliwych wariantów, należy opowiedzieć się za wariantem trzecim - "Skarżący w sposób niejasny to wyartykułował." W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).