III FSK 4917/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 503/21, w sprawie ze skargi Wójta Gminy C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2021 r., nr 2401-IEE.711.87.2021.2.DJ.022260, w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Wójta Gminy C. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 503/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Wójta Gminy C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2021 r., nr 2401-IEE.711.87.2021.2.DJ.022260, w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z 10 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie 106.809,10 zł powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z 17 grudnia 2014 r. przeciwko K. S.A. i obciążył Wójta Gminy C. jako wierzyciela kwotą całości tych kosztów. Postanowieniem z 29 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 43.983,50 zł i obciążeniu wierzyciela kwotą całości tych kosztów. W uzasadnieniu wskazano, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie 12 tytułów wykonawczych, których podstawę stanowiła decyzja Wójta Gminy C. z 15 grudnia 2014 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. W ramach realizacji tytułów wykonawczych dokonano pobrania pieniędzy u zobowiązanej oraz zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Pismem z 28 kwietnia 2016 r. zobowiązana wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 967/15, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach utrzymującą w mocy decyzję wymiarową określającą sporne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Organ egzekucyjny wykazał koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 106.809,10 zł, a następnie – w reakcji na wniosek strony – wydał postanowienie określające te koszty w łącznej wysokości 106.809,10 zł i obciążające nimi wierzyciela, wobec faktu ponoszenia przezeń ryzyka wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie prowadzenia egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie nieostatecznej decyzji, uchylonej następnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Organ egzekucyjny przedstawił w formie tabeli numery tytułów wykonawczych, wysokość opłat manipulacyjnych, kosztów pobrania oraz kosztów zajęcia, wyliczając je od każdego z 12 tytułów razem oraz w łącznej kwocie 106.809,10 zł. Analizy wysokości naliczonej opłaty manipulacyjnej, opłaty za zajęcie innych wierzytelności i opłaty za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanej dokonano, porównując powstałe na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego ww. składowe do wysokości opłat ustalanych w przypadku egzekucji z nieruchomości (8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł) i dokonując miarkowania. Miarkując koszty wg zasady proporcjonalności, organ egzekucyjny uznał, że opłata manipulacyjna wyliczona w ten sposób wynosi maksymalnie 1/8 kwoty 34.200 zł, czyli 4.275 zł, a koszty zajęcia wierzytelności pieniężnych i pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanej - maksymalnie 5/8 kwoty 34.200 zł, czyli 21.375 zł. W kwocie kosztów egzekucyjnych mieściła się naliczona przez organ egzekucyjny opłata manipulacyjna w łącznej wysokości 17.352,80 zł, opłata za zajęcie rachunku bankowego w łącznej wysokości 71.122,80 zł i opłata za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanej w kwocie 18.339,50 zł. Mając na uwadze wysokość należności, na które opiewały tytuły wykonawcze, a także okoliczność braku interwencji ustawodawcy co do braku konstytucyjności rozstrzygnięcia w zakresie obciążenia wierzyciela opłatą manipulacyjną i kosztami egzekucyjnymi, organ odwoławczy wskazał na 100% skuteczność egzekucji oraz podniósł, że ustawa egzekucyjna przewiduje ograniczenie wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości jako najbardziej skomplikowanej i czasochłonnej poprzez wskazanie kwotowo maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości (nie więcej niż 34.200 zł). Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed realizacją w nadmiernym stopniu funkcji represyjnej tych opłat. W stosunku do opłaty manipulacyjnej ustawa egzekucyjna nie określa maksymalnej jej wysokości, jedynie minimalną. Zdaniem Dyrektora, niezależnie od powyższego nieuzasadnionym z uwagi na naruszenie dyscypliny finansów publicznych, fakt maksymalnej skuteczności egzekucji, a także zapewnienie funkcji fiskalnej, obniżenie kosztów egzekucyjnych do wysokości minimalnych stawek określonych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Organ odwoławczy zauważył, że z zaleceń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14 jasno wynika dopuszczalność stosowania stawek procentowych jako jednej z metod określania wysokości opłat i to nie tylko w kwotach stawek minimalnych. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zakwestionował tylko brak stawek maksymalnych, nie zakwestionował natomiast możliwości stosowania stawek procentowych (gdyż wyraźnie ją dopuścił), a w konsekwencji nie wskazał na konieczność stosowania stawek minimalnych. Dyrektor zaznaczył, że koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego, a funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. W ocenie organu, miarkowanie wysokości opłaty w oparciu o pracochłonność, skuteczność i efektywność czynności w sytuacji, gdy nie przekroczyły one kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Dyrektor stanął na stanowisku, że maksymalna opłata manipulacyjna nie może być wyższa niż 1/8 maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości, a więc nie może przekraczać kwoty 4.275 zł. Z kolei maksymalne opłaty za zajęcie rachunku bankowego i za pobieranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanej nie mogą być wyższe niż 5/8 maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości, a więc nie mogą przekraczać kwoty 21.375 zł. Uznając podnoszone przez wierzyciela argumenty zażalenia oraz uwzględniając indywidualny charakter rozpoznawanej sprawy, w której organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie 12 tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie jednej decyzji organu podatkowego, Dyrektor wskazał, że zasadne jest określenie opłaty manipulacyjnej na poziomie 4.275 zł, opłaty za zajęcie innych wierzytelności w kwocie 21.375 zł oraz opłaty za pobranie pieniędzy u zobowiązanej w kwocie 18.333,50 zł, co przesądza o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 43.983,50 zł. Dokonując przywołanego ustalenia podkreślono poziom skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, globalny nakład pracy organu egzekucyjnego oraz okoliczność, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej. W wyniku rozpoznania skargi wierzyciela Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, na wstępie zastrzegając, że przywoływany w sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14 nie uchylił art. 64 § 1 pkt 4 ani art. 64 § 6 u.p.e.a. i potwierdził dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, niekoniecznie będących w pełni adekwatnymi do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji wierzyciela, że wysokość kosztów jest nieadekwatna do czynności podjętych przez organ egzekucyjny, uznając, że w świetle ww. wyroku TK miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielić stanowisko organu co do niezasadności obciążenia do tytułów wykonawczych opłatą za zajęcie innej wierzytelności, pobrania u zobowiązanej w kwocie przekraczającej stawkę maksymalną w wysokości 34.200 zł, a także argumentację uzasadniającą przyjętą metodologię wyliczania kosztów. Zdaniem Sądu, organ miał podstawy do przyjęcia, że 5% opłata za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego i za zajęcie innej wierzytelności może wynosić maksymalnie 21.375 zł od każdej z tych czynności (wciąż mniej aniżeli w przypadku stawek od środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości). Przejmując z ustawy różnice w wysokości opłat przyjętej przez ustawodawcę pomiędzy 5% i 8%, organ zachował ustawową proporcję i doszedł do wniosku, że skoro opłata procentowa od 8% została ograniczona do 34.200 zł, to wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej dla przedmiotowych czynności. Prawidłowo zatem uznał organ, że wykonaniem nakazów z wyroku Trybunału Konstytucyjnego będzie ograniczenie procentowej opłaty za zajęcie pieniężnej wierzytelności czy pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanej i przyjęcie kwoty opłat za te czynności w wysokości wyliczonej jako maksymalna w odniesieniu do wszystkich tytułów wykonawczych. Sąd zauważył przy tym, że dokonując takiego określenia, Dyrektor miał na uwadze również okoliczność, że tytuły te dotyczyły jednej należności publicznoprawnej, a przez to odstąpił od określenia spornych kosztów w stosunku do każdego z 12 tytułów wykonawczych, ustalając ich maksymalną kwotę w istocie od jednego z nich. Łączna kwota (po 21.375 zł za daną czynność) wynikała z miarkowania górnej granicy kosztów uwzględniającego fakt mniejszego skomplikowania czynności w postaci zajęcia innych wierzytelności czy pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanej aniżeli zajęcia nieruchomości. Podobną ocenę wyrażono w odniesieniu do przyjętej przez organ odwoławczy metodologii określenia opłaty manipulacyjnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przyjęty przez organ w drodze analogii mechanizm wyliczenia górnych limitów opłat za czynności egzekucyjne prowadzi do ograniczenia wysokości kosztów egzekucyjnych zgodnie z regułami wskazanymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od okoliczności, że sporne opłaty obciążają wierzyciela, który jest podmiotem publicznym. Proporcje przyjęte dla poszczególnych rodzajów czynności egzekucyjnych (stawki procentowe) odzwierciedlają różnice w nakładzie pracy organów egzekucyjnych i nie uzasadniają twierdzenia o konieczności badania i uwzględnienia skomplikowania sprawy czy rodzaju i ilości podjętych czynności w zakresie, w jakim nie wpływa to na określenie górnej granicy (maksymalnej) stawki opłaty. Trybunał nie zaproponował wszakże takiego rozwiązania w przywołanym orzeczeniu, a ustawodawca nie przewidział możliwości określenia opłaty innej niż stosunkowa, a więc miarkowanie jej wysokości w zakresie od minimalnej do przyjętej w drodze analogii opłaty maksymalnej. Przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby do uznaniowości w tym zakresie, czego ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje. Zdaniem Sądu, koszty egzekucyjne ustalone wg przyjętej przez organ metody nie są nadmiernie wygórowane i nie powodują całkowitego zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością opłat ponoszonych za dokonanie czynności. Opłaty te w zasadzie nie wiążą się z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego, zaś Trybunał Konstytucyjny wskazał, że tylko w pewnych warunkach (należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie takowego związku. Odnosząc się do uczestnictwa w sprawie S. S.A. jako następcy prawnego zobowiązanej Spółki (K. S.A.), Sąd wyjaśnił, że z treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika wprost, iż S. S.A. była stroną postępowania, w związku z czym doręczono jej odpis postanowienia organu. Informacje co do następstwa prawnego tego podmiotu i jego danych wynikały wprost z odpowiednich dokumentów rejestrowych, w tym Krajowego Rejestru Sądowego, a nadto były znane zarówno organowi, jak i wierzycielowi, z uwagi na toczące się postępowania egzekucyjne, w których następstwo to również zaistniało. Sąd uznał nadto, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro podmiotem obciążonym kosztami egzekucyjnymi był wierzyciel, a nie inna osoba lub jednostka. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Wójt Gminy C. zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe uznanie, że zaskarżone postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych zostało wydane z uwzględnieniem norm prawnych wyrażonych art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 94 Konstytucji RP oraz skutków prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. SK 31/14, a także wadliwe uznanie, że organ odwoławczy uwzględnił kwestie adekwatności kosztów względem poziomu skomplikowania podejmowanych czynności, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, efektywności postępowania, jak również zasadę racjonalnej zależności pomiędzy ustaloną wysokością opłat, a czynnościami organu, za podjęcie których zostały naliczone, w rezultacie czego opłaty te stały się swoistą sankcją pieniężną; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania, że organ istotnie naruszył art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r. poprzez niezasadne obciążenie wierzyciela kosztami w łącznej kwocie 43.983,50 zł; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 28, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez wadliwą ocenę, że dla uznania, iż stroną postępowania administracyjnego była S. S.A., wystarczająca jest jedynie wiedza organu o następstwie prawnym tej spółki względem dotychczasowej zobowiązanej, podczas gdy okoliczność, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie, winna wynikać z akt sprawy administracyjnej. Zdaniem wierzyciela, podniesione uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby nie zostały popełnione, Sąd pierwszej instancji miałby podstawy do uwzględniania skargi i wydania orzeczenia o uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Wójt wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wierzyciel zażądał rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, w przypadku podzielenia przez skład orzekający stanowiska, że stosowanie art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 9 lutego 2021 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. SK 31/14 w sprawach dotyczących wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji budzi poważne wątpliwości z uwagi na występujące rozbieżności w orzecznictwie, Prezydent wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny stosownej uchwały. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W kontekście statusu S. S.A. jako uczestnika postępowania wskazano, że przymiot strony i możliwość występowania w sprawie nie jest uzależniona od istnienia w aktach sprawy dokumentu, albowiem dokument z akt sprawy nie ustanawia strony, co najwyżej ma znaczenie deklaratywne. Brak w aktach dokumentu świadczącego o następstwie prawnym S. S.A. nie miał żadnego znaczenia dla ustalenia, czy podmiot ten rzeczywiście jest stroną postepowania. Zdaniem Dyrektora, nie da się zaprzeczyć, że organ we własnym zakresie może poczynić ustalenia dotyczące stron postępowania, natomiast Wójt, jako inna strona tego postępowania, nie ma uprawnienia do podważenia takiego ustalenia i domagania się przedstawienia dowodów na tę okoliczność. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej wydanym 6 października 2023 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono Skarżącemu 18 października 2023 r., organowi – 10 października 2023 r., zaś uczestnikowi – 17 października 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (6 grudnia 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie pozostawało zagadnienie, czy organ odwoławczy, orzekając drugoinstancyjnie o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzoną wobec dłużnej spółki egzekucją administracyjną w oparciu o 12 tytułów wykonawczych wydanych celem wyegzekwowania zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., właściwie oszacował wysokość tych kosztów z uwzględnieniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym przed 21 lutego 2021 r. oraz wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. SK 31/14. Poza sporem pozostawały okoliczności faktyczne dotyczące samego przebiegu postępowania egzekucyjnego oraz zasadność obciążenia wierzyciela powstałymi w toku postępowania kosztami egzekucyjnymi w ogólności. Odnosząc się na wstępie do kwestii formalnej wniosku Prezydenta Gminy C., Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. z wnioskiem o podjęcie stosownej uchwały. W ocenie składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie nie pojawiły się wątpliwości prowadzące do znacznych trudności przy prawidłowym rozumieniu poddanych analizie przepisów prawnych, zaś samo zagadnienie metodologii stosowanej przy obliczaniu kosztów egzekucyjnych było uprzednio przedmiotem rozważań w ramach pytania prawnego sformułowanego na ww. podstawie w sprawie zarejestrowanej w tutejszym Sądzie pod sygn. III FSK 283/21 o następującej treści: "Jaką metodę należy uznać za właściwą do obliczenia kosztów egzekucyjnych w świetle przepisów Działu I Rozdziału 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.), w tym zwłaszcza art. 64 § 1 pkt 6 tej ustawy, w jej brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r.?". Nie znajdując podstaw do uwzględnienia pytania i wydania uchwały, skład wyznaczony do jej podjęcia przejął sprawę do rozpoznania w siedmioosobowym składzie. W tej sytuacji orzekający w niniejszej sprawie skład za niezasadne ocenił ponowne wystąpienie o podjęcie uchwały we wskazywanym zakresie, jednocześnie za celowe uznając odwołanie się w dalszej części uzasadnienia do wywodów prawnych zawartych w wyroku tego Sądu z 19 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 283/21. Jakkolwiek wyrok ten zapadł w kontekście stanu prawnego obowiązującego w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r., wobec niezmienionych rozwiązań prawnych zastosowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie wysokości kosztów egzekucyjnych, w tym opłaty manipulacyjnej i opłaty za poszczególne czynności egzekucyjne, tak od 17 sierpnia 2016 r., jak również przed tą datą, przedstawiona tam argumentacja pozostaje aktualna, albowiem ogólne zasady w nich wyrażone (dotyczące braku określenia maksymalnej wysokości tych opłat oraz metody ich wyliczania) pozostają uniwersalne w odniesieniu do kosztów egzekucyjnych powstałych i określanych ogólnie przed datą wejścia w życie ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553, dalej: ustawa nowelizująca). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym podziela stanowisko wyrażone w wyrokach tego Sądu m. in. w przywołanym z 20 grudnia 2022 r. o sygn. III FSK 283/21, a także z 15 marca 2023 r. o sygn. III FSK 877/22, z 8 lutego 2023 r. o sygn. III FSK 2217/21, z 20 grudnia 2022 r. o sygn. III FSK 1007/21, III FSK 1256/21, III FSK 755/21 czy III FSK 875/21, tak w odniesieniu do opłaty manipulacyjnej, jak również zbiorczo kosztów egzekucyjnych w ogólności, za stosowne uznając odwołanie się do wywodów prawnych zawartych w przywołanych orzeczeniach w toku wykonywania kontroli instancyjnej w rozpoznawanej sprawie. Jakkolwiek egzekucyjnoprawny stan faktyczny kształtowany jest przez ustawodawcę w toku stanowienia prawa, w którym normuje określony zakres aktywności, praw i obowiązków organów egzekucyjnych, wierzycieli i zobowiązanych, to uczestnicy postępowania egzekucyjnego konkretyzują i indywidualizują egzekucyjny stan faktyczny jednostkowej sprawy, z którego wynikają określone skutki prawne, w tym sporne koszty egzekucyjne. Egzekucyjny stan faktyczny w przedmiocie tych kosztów stanowią działania i (lub) zaniechania, z którymi ustawa egzekucyjna łączy powstanie obowiązku uiszczenia przez określony podmiot opłaty egzekucyjnej w wysokości zgodnej z prawem. Jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki egzekucyjne działalności zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, takiej jak niepłacenie zobowiązań podatkowych, wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego, czynności mające na celu wykonanie tytułu wykonawczego. Odnośnie do egzekucyjnych opłat manipulacyjnych, są to wysokość egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym oraz poniesione wydatki za czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Wszystkie wskazane elementy podlegają ocenie na podstawie obowiązującego w czasie ich zaistnienia prawa. W odniesieniu do opłat manipulacyjnych podstawę prawną stanowi przede wszystkim art. 64 § 6 u.p.e.a., zaś w kontekście opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności innych niż ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego i wynagrodzenia za pracę – art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., oba wskazane w zarzutach kasacyjnych wniesionego przez Wójta środka zaskarżenia i oba poddane kontroli konstytucyjnej przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie zawisłej pod sygn. SK 31/14. W rzeczonej sprawie Trybunał nie uchylił wskazanych regulacji jako niezgodnych z konstytucją, a jedynie dokonał ich weryfikacji konstytucyjnej wyłącznie w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (wspominany w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach tzw. wyrok zakresowy). Przywoływany art. 64 § 6 u.p.e.a., o którym wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, w stanie prawnym adekwatnym do ocenianego postępowania egzekucyjnego stanowił, że organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane z zastosowaniem środków egzekucyjnych w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tymczasem art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. określał opłatę za czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności innych niż wskazane w pkt 2 i 3 tego przepisu na poziomie 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że oba wskazane przepisy w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości regulowanej opłaty są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie są niezgodne z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Rozważania te wskazują, że podstawą prawną egzekucyjnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie spornych opłat mogą być tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy. Dla prawidłowego zastosowania art. 64 § 6 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2021 r. (art. 15 ustawy nowelizującej), należy przede wszystkim określić podstawę prawną egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie opłaty manipulacyjnej, którą stanowić mogą wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy, z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych, jeżeli zostały one ustawowo przewidziane, po drugie ustalić egzekucyjny stan faktyczny sprawy, na który składają się poniesione wydatki za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środka egzekucyjnego (środków egzekucyjnych) przy egzekwowaniu określonych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Należy więc ustalić i przedstawić ilość przypadków zastosowania w indywidualnej sprawie środków egzekucyjnych odnośnie do konkretnych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym i dokonane w relacji do nich czynności manipulacyjne oraz czy i jakie poniesiono na te czynności wydatki. Inaczej mówiąc, organy administracyjne winny zaprezentować rzeczywisty obraz ocenianego postępowania egzekucyjnego. Dopiero tak skonkretyzowane, jednoznaczne odtworzenie i przedstawienie egzekucyjnego stanu faktycznego umożliwi ocenę zastosowania w indywidualnej sprawie odpowiednich regulacji o opłacie manipulacyjnej - w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ocena ta może stanowić następnie podstawę rozważenia uzasadnienia zastosowania i legalności zastosowania danego indywidualnego obliczenia wysokości opłaty manipulacyjnej, jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty została określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem składników czy okoliczności wymienionego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której opłata ta stanowiłaby niczym nieuzasadnioną sankcję pieniężną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do takich konkluzji sprowadza się sens prawidłowego wykorzystania ocen prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. W wyroku tym Trybunał o metodach obliczania kosztów egzekucyjnych wprawdzie się nie wypowiadał, niemniej z pisemnych motywów zawartych w uzasadnieniu niewątpliwie wypływa wskazówka interpretacyjna nakazująca zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością opłaty a poszczególnymi czynnościami organu egzekucyjnego ją generującymi. Jakkolwiek więc należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że celem określenia maksymalnych kwot opłat możliwym było odpowiednie zastosowanie w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości, o tyle trudno zgodzić się z dalszą jego konstatacją, jakoby miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. W istocie bowiem Trybunał Konstytucyjny wyraził potrzebę poddawania analizie wysokość tak oszacowanych kosztów przez pryzmat wspomnianego w wyroku z 28 czerwca 2016 r. aspektu zachowania równowagi względem chociażby nakładu pracy organu egzekucyjnego. Rozważania w zakresie opłaty manipulacyjnej w świetle omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. odnieść należy również do opłaty za dokonane czynności egzekucyjne objętej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., z zastrzeżeniem, że podstawą egzekucyjnego stanu faktycznego będzie w tym przypadku wysokość egzekwowanego świadczenia pieniężnego oraz ilość, ewentualnie różnorodność lub powtarzalność zajęć wskazanych w pkt 4 wymienionego przepisu. Jeżeli więc egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty ma zostać określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem elementów (okoliczności) egzekucyjnego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym w sprawie, można zastosować konkretną metodę obliczenia opłaty, pod warunkiem, że będzie ona odpowiednia i uzasadniona w relacji czynności, nakładu pracy i trudności indywidualnej sprawy egzekucyjnej. W powyższym kontekście formalnoprawne uzasadnienie zastosowania określonej metody obliczenia opłat, o których stanowi art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2021 r., nie jest samodzielnie tożsame z uzasadnieniem adekwatności tej metody do danej indywidualnej sprawy egzekucyjnej. Powyższe przesądza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy prawidłowo i wystarczająco odniósł się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych, względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez niego, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, efektywności postępowania. Wbrew twierdzeniom tego Sądu, poza przywołaniem tych zwrotów i ogólnikowym stwierdzeniem, że w sprawie zajęto wierzytelności z rachunku bankowego i pobrano od dłużnika dochodzone kwoty nie rozważono, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat a ww. czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby nie stały się wspominaną w skardze kasacyjnej sankcją pieniężną, zważywszy dodatkowo na okoliczność, że poza naliczanymi opłatami manipulacyjnymi i opłatami za poczynione działania egzekucyjne, pokrywane pozostają również wydatki organu prowadzącego postępowanie. Przy miarkowaniu opłat, których górne granice oszacowano przy zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., winno się mieć zatem również na uwadze, w którym miejscu przebiega granica pomiędzy elementami składającymi się i rzutującymi na wysokość wydatków wyszczególnionych w art. 64b u.p.e.a., a odrębnie opłaty manipulacyjnej będącej zryczałtowaną formą opłaty za samą okoliczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego i kosztami wynikającymi z poszczególnych czynności podjętych celem efektywnego wyegzekwowania dłużnych kwot (chodzi w szczególności o koszt pracy pracownika, zużywanego prądu, wody, sprzątania, ochrony, sprzętu komputerowego, koszt certyfikatów niezbędnych do obsługi systemu OGNIVO oraz innych systemów elektronicznych, wydruku dokumentów, zużycia materiałów biurowych, wysyłki korespondencji). Wskazanego powyżej wymogu bynajmniej nie spełnia komparatystyczne wskazanie, jakoby "skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności pobrania pieniędzy i zajęcia wierzytelności oraz co do opłaty manipulacyjnej należy uwzględnić mniejszy nakład pracy organu egzekucyjnego", zwłaszcza że jak wynika ze stanu faktycznego zakreślonego przez Sąd pierwszej instancji, całkowitą skuteczność wyegzekwowania kwot dochodzonych w sprawie zapewniły czynności poboru środków pieniężnych od dłużnej spółki oraz środki przekazane organowi egzekucyjnemu w ramach zajęcia wierzytelności rachunku bankowego, przy jednoczesnym braku doprecyzowania chociażby, czy środki te wpływały sukcesywnie przez określony przedział czasowy (czy też nastąpiło zbiorcze, jednorazowe przekazanie środków z rachunku bankowego i trzykrotne pobranie środków u dłużnika we wskazanych przez organ datach) lub czy w sprawie koniecznym było rozdzielanie wyegzekwowanych kwot wobec wielości wierzycieli. Powyższe elementy egzekucyjnego stanu faktycznego były niezbędne do ustalenia celem należytego wypracowania wspominanej przez Trybunał Konstytucyjny wypadkowej interesów państwa, przejawiającym się w otrzymywaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne i koniecznością utrzymywania aparatu egzekucyjnego a ochroną podmiotów przed nadmiernym jego fiskalizmem, nieuzasadnionym realiami konkretnej sprawy egzekucyjnej. Wobec powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien był uchylić zaskarżone postanowienie i zobowiązać organ odwoławczy do odniesienia się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych w sprawie, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności oraz efektywności postępowania. Zaaprobowanie stanowiska organu odwoławczego, który a priori obciążył wierzyciela maksymalnymi opłatami z tytułu poczynionych działań egzekucyjnych, bez uwzględnienia faktycznie poczynionych w tym zakresie nakładów, pozwala uznać za usprawiedliwione podniesiony przez Wójta zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Ocena skuteczności powyższego zarzutu determinowała jednocześnie skuteczność zarzutu skutkowego sformułowanego w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, co ostatecznie doprowadziło do uchylenia w całości kwestionowanego orzeczenia. Odnosząc się końcowo do zarzutu oscylującego wokół statusu S. S.A. jako zobowiązanej w postępowaniu egzekucyjnym i tym samym uczestnika postępowania w niniejszym postępowaniu, należy podzielić ocenę prezentowaną w wyroku Sądu pierwszej instancji oraz odpowiedzi na wniesioną w sprawie skargę kasacyjną, że przymiot strony (uczestnika) danego postępowania i możliwość występowania w sprawie w określonym charakterze nie jest uzależniona od istnienia w aktach sprawy dokumentu wykazującego takie uprawnienie, albowiem o kwestii tej, tj. legitymacji do występowania w sprawie w określonej roli procesowej, decydują przepisy prawa traktujące o interesie prawnym. Nie zmienia to jednak faktu, że ustalenie uprawnienia danego podmiotu, jakkolwiek spoczywające w gestii organu prowadzącego określone postępowanie podatkowe, winno być możliwe do zweryfikowania nie tylko przez pryzmat wpisów w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego podmiotu uczestniczącego w przekształceniu dotychczasowego podatnika, lecz również planu podziału spółki będącej dotychczas podmiotem praw i obowiązków. W rozpoznawanej sprawie bezspornym pozostaje, że powstanie i wielkość podatku od nieruchomości za 2009 r., którego dotyczą tytuły wykonawcze będące podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego z majątku K. S.A., dotyczą okresu jej funkcjonowania, jak również okoliczność, że 29 czerwca 2017 r. podmiot ten uległ podziałowi, a jego majątek został przeniesiony na S. S.A. oraz dwa inne podmioty. Poza sporem pozostaje nadto ocena, wielokrotnie wyrażana przez Naczelny Sąd Administracyjny i podzielana przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że brak w majątku osoby prawnej dzielonej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wyklucza następstwa prawnego, o którym mowa w art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w odniesieniu do związanych z tym przedmiotem zobowiązań podatkowych, co jednocześnie nie gwarantuje możliwości automatycznego przesądzenia, że ilekroć majątek spółki przejmowanej przypada więcej niż jednemu podmiotowi, za wystarczające winno się uznać dane ujawnione w rejestrze przedsiębiorców KRS, albowiem nie tam winno się szukać zasad podziału spółki dzielonej i źródeł następstwa prawnego w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych i wierzytelności czy długów zeń związanych. Jak wynika z danych ujawnionych w dziale 6, rubryka 4, wpisy 100 i 101 rejestru przedsiębiorców KRS prowadzonego dla S. S.A., K. S.A. z siedzibą w Katowicach została podzielona na podstawie art. 529 § 1 pkt 3 ustaw z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.) poprzez przeniesienie całości jej majątku i rozdzielenie poszczególnych jego składników pomiędzy S. S.A. z siedzibą w B. oraz dwie nowo zawiązane spółki N. sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz H. sp. z o.o. z siedzibą w K. Jednocześnie wiedzą znaną Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, powziętą z innych postępowań prowadzonych przed tym Sądem z udziałem S. S.A. pozostaje, że w planie podziału K. S.A. przyjęto zasadę, w myśl której S. S.A. przejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki dzielonej, obejmującą wszelkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki z umów, które nie zostały w załącznikach do planu podziału przypisane spółkom nowo zawiązanym wskazanym powyżej, zaś jedynie najistotniejsze aktywa i pasywa przypisane spółce przejmującej zostały opisane w pkt 7 załącznika do planu podziału (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r., sygn. III FSK 1691/21 i z 12 września 2023 r., sygn. III FSK 511/23; a także wyroki z 25 sierpnia 2021 r., III FSK 3881/2; z 26 października 2021 r. o sygn. III FSK 2295/21, III FSK 2296/21, III FSK 2306/21, III FSK 2370/21 i III FSK2371/21; z 14 marca 2023 r., III FSK 1691/21). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołany zapis zawarty w planie podziału ma charakter uniwersalny, niezależny od struktury majątkowej i organizacyjnej K. S.A. z dnia podziału, pozwalający uznać S. S.A. za generalnego następcę prawnego K. S.A., będące domniemanym następcą w zakresie wszystkich elementów wyraźnie nieprzydzielonych w planie podziału spółkom nowopowstałym w dniu podziału, zwłaszcza, że na podstawie tegoż planu podziału doszło do likwidacji i wykreślenia K. S.A. z Krajowego Rejestru Sądowego. Powyższe przesądzało prawidłowość uznania, że S. S.A. legitymuje się statusem uczestnika postępowania prowadzonego w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku dłużnej spółki dzielonej K. S.A. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 orzekł, jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku i jeżeli będzie to w jej świetle konieczne, uchyli zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 § 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krzysztof Winiarski |Bogusław Dauter |