II FSK 3280/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1582/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. K. kwotę 21 946 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy dziewięćset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 6 lipca 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 1582/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę J. K. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS, organ) z 9 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że DIS decyzją z 9 kwietnia 2015 r. po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS, organ I instancji) z 22 października 2014 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 284.127 zł. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W motywach organ wskazał, że 30 kwietnia 2007r. skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w P. zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2006 r. (PIT-36L). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, oraz ponownego postępowania kontrolnego po uchyleniu decyzji organu I instancji, DUKS wydał decyzję z 22 października 2014 r. w motywach której stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą 2/3 z poniesionych wydatków na zakup paliwa gazowego, monitoringu oraz energii elektrycznej dotyczących nieruchomości położonej w K. oraz o kwoty wynikające z wystawionych na rzecz skarżącego faktur VAT przez: [...]. DIS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania w uzasadnieniu w motywach wymienionej na wstępie decyzji wskazał, że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu. Wyjaśnił bowiem, że postanowieniem z 3 listopada 2011r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął śledztwo skarbowe w sprawie spowodowania uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. na kwotę 268.490 zł. Postanowieniem z 3 listopada 2011 r. postawiono skarżącemu zarzuty, których treść została ogłoszona 29 listopada 2011 r. Ponadto pismem z 7 listopada 2012 r. został on zawiadomiony o zawieszeniu z 3 listopada 2011 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z uwagi na wystąpienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.") organ powołał się na wyrok Trybunału konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 i wskazał, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. skarżący dowiedział się o prowadzeniu postępowania o czyny, będące podstawą jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dalej DIS stwierdził, że zgromadzone dowody nie potwierdzają, że zakupione usługi udokumentowane fakturami, wystawionymi przez firmy: [...], zostały rzeczywiście wykonane przez w/w. wystawców faktur. Według organu, niemożliwym było wykonanie samodzielnie prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez ich wystawców, tj. [...]. Z zeznań świadków wynikało, że wykazane na kwestionowanych fakturach usługi nie były wykonane osobiście, lecz przy pomocy innych osób, w tym pracowników strony. Jest to sprzeczne z twierdzeniem skarżącego, że udzielana ww. kontrahentom pomoc leżała w istocie rzeczy poza zakresem świadczonych usług, gdyż nie wymagała posiadania specjalistycznej wiedzy inżynierskiej. Ponadto, organ zakwestionował określenie przez stronę prac jako precyzyjnych i trudnych technicznie, wymagających specjalistycznej wiedzy, będącej efektem dysponowania odpowiednimi kwalifikacjami. Przesłuchane w sprawie osoby pracujące na budowie i mające kontakt z [...], określiły ich prace jako szalowanie i murowanie, prace ciesielskie i betoniarskie. DIS zaznaczył, że z dokonanych przesłuchań wynika, że nie ma technicznych możliwości aby ww. prace wykonywane były przez jedną osobę. Zatem prace wykazane w fakturach wystawionych przez [...] w rzeczywistości wykonane zostały przez zatrudnionych przez stronę pracowników. DIS podkreślił, że skoro materiał dowodowy potwierdza, że wystawca faktury nie wykonał opisanej na niej sprzedaży, to organy są uprawnione do stwierdzenia, że taka faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zatem jako nierzetelna nie może być zaliczona w ciężar kosztów podatkowych. Tak więc, kwoty netto wynikające z faktur wystawionych przez [...], na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie zaliczonych w koszty uzyskania przychodów wydatków strony poniesionych na rzecz firmy [...], z tytułu wykonania zewnętrznych prac murarskich DIS zaznaczył, że z uzyskanych informacji w Urzędzie Skarbowym W. wynika, że [...] został wykreślony z rejestru podatników VAT 24 maja 2004 r. i w przedmiotowym okresie nie złożył deklaracji VAT-7 oraz zeznania podatkowego. Nie był również zgłoszony do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, co zostało potwierdzone przez ZUS. [...], pomimo wezwań, nie stawił się do urzędu w celu przesłuchania go w charakterze świadka, jedynie złożył skarżącemu pisemne wyjaśnienie, że wykonał określone w fakturach VAT prace, otrzymał za to wynagrodzenie, zatrudniał około 20 pracowników, a w razie potrzeby korzystał z usług podwykonawców. Nie prowadził ewidencji pracowników, ponieważ większość z nich pracowała dorywczo przez jeden, dwa lub trzy miesiące. [...] oświadczył ponadto, że w 2006 r. był zdrowy i mógł bez problemu pracować. [...] prowadząc firmę, w której zatrudniał kilkunastu (około 20) pracowników wskazał tylko jedną osobę, która potwierdziła fakt zatrudnienia przez około 3 miesiące, danych innych osób nie podał. DIS zauważył, że wykonania kwestionowanych prac nie potwierdzili, przesłuchani w sprawie świadkowie - pracownicy skarżącego. Większość z nich wprawdzie wskazywała, że była grupa osób nazywana [...], jednak nikt (mimo pracy na tej samej budowie) nie znał osobiście rzekomych pracowników [...], część z przesłuchanych nie wiedziała, komu owi pracownicy podlegali. Organ zauważył, że skarżący twierdził, że sprawdzał uprawnienia podwykonawców, jednakże nie dokonał tego w stosunku do firmy [...]. DIS nie dał wiary oświadczeniu dotyczącemu stanu zdrowia [...], albowiem z karty informacyjnej leczenia szpitalnego z 26 marca 2007 r., wystawionej przez [...] wynika, że pacjent był po czterech cyklach chemioterapii i w porównaniu ze zdjęciem z grudnia 2006 r. nastąpiła częściowa regresja zmian. To według DIS świadczy, że [...] był w 2006 r. chory i miał wiedzę o swoim stanie zdrowia. Co do zakwestionowanych również wydatków poniesionych na rzecz firmy [...], organ wskazał, że wykonywane osobiście przez [...] prace dotyczyły opracowań między innymi koncepcji logistycznych, analizy efektywności procedury obiegu informacji, opracowania systemu bezpieczeństwa danych, analizę możliwości zastosowania recyclingu, jak również usług monitoringu transportu firmy. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego okazano jedynie opracowanie, dotyczące jakości produktów i usług w budownictwie, projekt wdrożenia zintegrowanego systemu zarządzania, list intencyjny z 13 lipca 2005 r. skierowany przez skarżącego do [...] oraz notatki, faksy, zapytania i oferty. według jego zeznań, w/w analizy wykonywał on samodzielnie bez zatrudniania specjalistów, w jednym egzemplarzu, które przekazywał zleceniodawcy. DIS wskazał, że skarżący podczas przesłuchania stwierdził, że nie zna osobiście [...], natomiast kontaktował się z nim [...]. Organ zauważył, że umowa zlecenia podpisana została 5 stycznia 2006 r. natomiast faktura za wykonanie usług, tj. opracowania koncepcji logistycznej pracowników i osób oraz systemu bezpieczeństwa danych zgodnego ze standardami UE, została wystawiona już w dniu następnym, tj. 6 stycznia 2006r. Faktura za wykonanie analizy efektywności procedury obiegu informacji oraz monitoring transportu firmy wystawiona została 16 stycznia 2006r., a za analizę możliwości zastosowania recyklingu i materiałów wtórnych 19 stycznia 2006r. Na następne opracowania zostały wystawione faktury w dniu 20, 30 i 31 stycznia 2006r., co wskazuje, że [...] w ciągu jednego miesiąca wykonał samodzielnie sześć projektów. DIS podkreślił, że żadne opracowania opisane w wystawionych fakturach nie zostały w toku postępowania przedstawione, ponieważ jak stwierdził Skarżący - zaginęły. Przedstawiony na etapie postępowania odwoławczego projekt wdrożenia zintegrowanego systemu zarządzania jest jedynie szkicem opracowań, które miały być realizowane i opisane na dyskietkach. Organ zwrócił uwagę również na fakt, że [...] rzekomo badał i weryfikował kontrahentów skarżącego, jednak nie wskazał mu, że [...] wykonujący prace o wartości około miliona złotych, nie zgłosił prowadzonej działalności gospodarczej do właściwych urzędów. Ostatecznie DIS uznał, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że kwestionowane usługi zostały przez [...] wykonane. Specyfika świadczonych usług, ich niematerialny charakter utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym poszukiwanie dowodów ich wykonania przez organy podatkowe. Strona powinna była zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych, dysponowała wiedzą jedynie sobie znaną, a trudną do ustalenia dla organów podatkowych. Odnosząc się do zakwestionowanego wydatku, poniesionego na rzecz [...], DIS wskazał, że pierwotnie w dokumentach firmy [...] nie została zaewidencjonowana faktura [...] na kwotę 12.350,00 netto. Dopiero po przeprowadzeniu czynności sprawdzających złożona została korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. oraz PIT-36 za 2006 r. uwzględniająca ww. fakturę. W złożonym oświadczeniu [...] stwierdziła, że w związku z wycofaniem się jej podwykonawcy, nie mogła wykonać pracy zleconej przez Skarżącego. [...] wskazała [...] jako rzeczywistego wykonawcę niwelacji i plantowania terenu budowy osiedla [...]. Pierwotnie wystawiła fakturę dla skarżącego na ustaloną kwotę, jednakże po dokonanych ustaleniach z [...], anulowała kopię przedmiotowej faktury. [...] przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że wykonywał prace zlecone mu przez [...], które zostały wykazane w zbiorczej fakturze nr [...] z 31 marca 2006 r., wystawionej przez niego na firmę [...]. Wykonania przez [...] powyższej usługi nie potwierdził również [...], pracujący w firmie skarżącego na etacie kierownika budowy, który nie potrafił dokładnie przypomnieć sobie sytuacji opisanej w fakturze VAT wystawionej przez [...] Organ nie zgodził się również ze skarżącym, że poniesione koszty monitoringu nieruchomości powinny w całości stanowić koszt uzyskania przychodów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżący zgłosił do prowadzenia działalności gospodarczej 1/3 budynku położonego w K. Oświadczył ponadto, że zgłoszona powierzchnia (51m2) obejmowała powierzchnię biurową, na którą składały się garaż, hol, łazienka oraz pomieszczenie biurowe. Natomiast w pozostałej części nieruchomości znajdowały się pomieszczenia mieszkalne. DIS zgodził się z DUKS, że monitoring budynku powinien być rozliczony proporcjonalnie w stosunku do zajmowanej powierzchni, w ten sam sposób, w jaki zostały rozliczone opłaty za energię elektryczną i paliwo gazowe. Natomiast skarżący nie umotywował, dlaczego sposób rozliczenia powyższego wydatku ma być inny, niż niekwestionowane przez niego opłaty eksploatacyjne. W skardze do WSA skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, braku samodzielnego wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokonania oceny dowodów oraz na braku uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia i poprzestaniu na powtórzeniu zwalczanej w odwołaniu argumentacji organu pierwszej instancji, bez równoczesnego wyjaśnienia skarżącemu powodów, dla których przytoczone przez niego w postępowaniu odwoławczym stanowisko, wskazujące na sprzeczność istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z treścią zgromadzonych dowodów, okazało się bezzasadne 2) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że: -/ faktury wystawione przez firmy: [...] stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, -/ monitoring budynku w K. był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych jedynie w części odpowiadającej udziałowi powierzchni budynku zadeklarowanej dla celów podatku od nieruchomości jako związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w całkowitej powierzchni budynku, tj. w 1/3, a nie w całości, 3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie Skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2/3 wydatków wynikających z faktur dokumentujących zakup monitoringu oraz całości wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy: [...], choć stwierdzały one czynności, które zostały dokonane, zaś wydatki związane z tymi czynnościami były poniesione przez skarżącego w celu osiągnięcia przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie WSA odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że w niniejszej sprawie postanowieniem z 3 listopada 2011 r. organ postępowania przygotowawczego wszczął śledztwo skarbowe w sprawie spowodowania uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. na kwotę 268.490 zł poprzez to, że w złożonym 7 maja 2007 r. zeznaniu PIT-36L o osiągniętym w 2006 r. dochodzie podane zostały dane niezgodne z rzeczywistością na skutek nierzetelnego prowadzenia księgi rachunkowej, w której to księdze zawyżono koszty działalności na kwotę ogółem 1.413.108,30 zł. Postanowieniem z 3 listopada 2011 r. postawiono skarżącemu zarzuty, których treść została mu ogłoszona 29 listopada 2011 r. Uwzględniając stanowisko TK, zawarte w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłanką do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący bowiem dowiedział się o prowadzeniu postępowania o czyny będące podstawą jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Zatem zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w związku z treścią art. 70 § 6 O.p. nie uległo przedawnieniu. Przechodząc do meritum WSA stwierdził, że istotą sporu jest zasadność zaliczenia przez stronę do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wydatków w kwocie stanowiącej 2/3 części z poniesionych wydatków na zakup paliwa gazowego, monitoringu oraz energii elektrycznej dotyczących nieruchomości położonej w K. oraz wydatków wynikających z wystawionych na rzecz skarżącego faktur VAT przez: [...]. Sąd przypomniał, że zdaniem skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w żadnym stopniu nie potwierdził faktu, że wymienieni kontrahenci skarżącego nie wykonali usług stwierdzonych fakturami wystawionymi Skarżącemu. Analiza zgromadzonego materiału wskazuje, że organy nie wzięły pod uwagę okoliczności wskazujących na wykonanie przedmiotowych usług przez jego podwykonawców, wynikających z zeznań świadków i skarżącego, co doprowadziło do przyjęcia ustaleń sprzecznych z treścią tych zeznań, potwierdzających fakt wykonania usług. Według natomiast DIS, zabrany materiał dowodowy w pełni potwierdza, że faktury VAT wystawione przez wymienionych kontrahentów skarżącego nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. WSA podzielił stanowisko i ocenę materiału dowodowego, dokonaną przez organy. Ustaliły one stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa - art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 O.p. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości Sądu. Przeprowadzone w rozpoznanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób nie budzący wątpliwości, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Organy podjęły wszelkie możliwe działania mające na celu ustalenie, czy roboty wskazane w spornych fakturach VAT zostały wykonane. W ocenie Sądu, powołując się na art. 193 § 2 O.p., organ wyciągnął słuszne wnioski i uznał, że księgi podatkowe skarżącego były prowadzone nierzetelnie, co oznacza, że nie mogły stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. WSA zaznaczył, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi go prawidłowo udokumentować. Przepis art. 24 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Zatem zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi być poparte przekonującymi i wiarygodnymi dowodami pozwalającymi na ustalenie, czy czynności, za które podatnik zapłacił, zostały faktycznie wykonane. W ocenie Sądu, zgromadzone w postępowaniu dowody nie potwierdzają, aby usługi, udokumentowane fakturami, wystawionymi przez firmy: [...], zostały rzeczywiście wykonane przez w/w wystawców faktur. WSA zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zdaniem Sądu treść zeznań świadków [...] potwierdza, że faktury wystawione przez [...] nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Z ich zeznań wynika, że kontrahenci nie wykonali usług osobiście, lecz korzystali z pomocy innych osób. To koliduje z oświadczeniem skarżącego, że pomoc udzielana podwykonawcom leżała w istocie rzeczy poza zakresem świadczonych usług, gdyż nie wymagała posiadania specjalistycznej wiedzy inżynierskiej. Opisane w fakturach wystawianych przez podwykonawców usługi skarżący kwalifikował jako precyzyjne i trudne technicznie, natomiast wykonawcy określili je jako szalowanie i murowanie, prace ciesielskie i betoniarskie, które wykonywali samodzielnie, bez zatrudniania pracowników, otrzymując za nie wynagrodzenie wyższe od zatrudnianych pracowników mimo, że wykonywali je w dłuższym czasie. Zatem prawidłowo DIS w zaskarżonej decyzji stwierdził, że opisane w fakturach usługi nie mają elementów świadczących o precyzyjności i skomplikowanym charakterze wykonywanych prac, a ich opis nie różni się od usług wykonywanych przez innych podwykonawców. Sąd podkreslił, że sam rodzaj wykonywanych prac wyklucza ich wykonanie przez jedną osobę (a żaden z w/w podwykonawców nie zatrudniał pracowników). Nie jest bowiem możliwe wykonanie przez jedną osobę szalunków pod budynkiem wielorodzinnym, ani jednoosobowe wykonanie w takich budynkach murowania, prac ciesielskich lub betoniarskich. Nawet zresztą wykonanie takich robót w budynku jednorodzinnym przez jedną osobę byłoby bardzo trudne, biorąc pod uwagę np. szybki czas schnięcia betonu (wymagającego równomiernego rozprowadzania- wyrównywania) czy możliwość zawalenia się szalunków, gdyby nie były one ustawiane przez odpowiednio liczną ekipę. Biorąc jednak pod uwagę, że zakwestionowane faktury dotyczą prac w budynkach wielorodzinnych, wykonywanie ich przez jedną osobę jest w zasadzie niemożliwe, zwłaszcza biorąc pod uwagę długość czasu na ich wykonanie. Nie były to roboty wysokospecjalistyczne, skoro w znacznej części wykonane zostały przez pracowników skarżącego jako współwykonawców. Oznacza to, że faktury wystawione przez [...] de facto dokumentowały roboty w rzeczywistości wykonane przez skarżącego (a konkretnie jego pracowników), a nie przez podmioty, które na fakturach widniały jako wystawcy.Przeciwne twierdzenia skarżącego WSA uznał za absolutnie gołosłowne i zaprzeczające logice oraz doświadczeniu życiowemu. Służą one zapewne tylko dyskredytowaniu stanowiska organu i mają na celu wykorzystanie zakładanego (błędnie) przez skarżącego niedoświadczenia Sądu w tym zakresie. W ocenie Sądu, materiał dowodowy potwierdził, że faktury wystawione przez [...] nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Tak więc kwoty netto z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem DIS, że faktury VAT dotyczące usług niematerialnych, wystawione przez firmę [...], podwykonawcę skarżącego nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. W przypadku transakcji dotyczących usług niematerialnych powinna być zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Zdaniem WSA, mało wiarygodne jest, żeby podwykonawca samodzielnie, bez zatrudniania specjalistów i pomocników, wykonał opracowania i usługi zlecone mu przez Skarżącego. Tym bardziej, że sporządzonych opracowań nie okazano twierdząc, że były wykonywane tylko w jednym egzemplarzu, przekazywanym zleceniodawcy. Sąd podzielił ocenę organu, że nie było podstaw do uznania, że firma [...] wykonała usługi, opisane w kwestionowanych fakturach VAT, które wyceniono na bardzo wysokie kwoty, a żadne z opracowań czy analiz nie zostało przedstawione przez podwykonawcę ani skarżącego. Zatem nie można uznać faktur wystawionych za rzetelne. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza również, że faktura wystawiona przez firmę [...] nie dokumentuje faktycznie wykonywanych czynności.Trafnie zauważyły organy, że prace opisane w fakturze wystawionej przez [...] zostały wykonane przez [...] a [...] mimo, że wystawiła fakturę, robót w niej opisanych nie wykonała, co sama zgłosiła kontrolującym. [...], który był także w 2006 r. kontrahentem skarżącego i wykonywał dla niego prace budowlane, nie miał żadnego interesu aby zeznawać nieprawdę, a wręcz swoimi wyjaśnieniami narażał się na utratę przyszłych zleceń otrzymywanych od skarżącego. Dlatego też prawidłowo, w ocenie Sądu uznano, iż prace wykazane na fakturze wystawionej przez firmę [...] zostały wykonane przez [...], który wystawił osobiście z tego tytułu fakturę VAT. W związku z powyższym kwota wynikająca z faktury wystawionej przez firmę [...] nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów za rok 2006. WSA podzielił również stanowisko organu w kwestii faktur, wystawianych przez [...]. Skarżący nie sprawdził kwalifikacji, ani wykształcenia tej osoby. Z informacji uzyskanych w urzędzie skarbowym wynika, że [...] został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT 24 maja 2004 r. ZUS poinformował, że [...] w latach 2006-2009 nie był zgłoszony do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. Przy tym za niewiarygodne uznano, jakoby [...] w 2006 roku był zdrowy, co wynika z zaświadczenia wystawionego przez [...] w dniu 29 września 2011 r. Natomiast jak wynika z karty leczenia szpitalnego z 26 marca 2007 r., wystawionej przez [...], pacjent ten był po czterech cyklach chemioterapii. Skoro [...] w grudniu 2006 r. znalazł się w szpitalu z powodu tak rozwiniętej choroby, przynajmniej kilka miesięcy wcześniej musiał czuć się źle. Trudno zatem dać wiarę twierdzeniom, aby w roku 2006 [...] był zdolny do pracy fizycznej, zwłaszcza tak intensywnej i szeroko zakrojonej, potwierdzonej fakturą na prawie milion złotych. Z kolei, w kwestii wydatków na monitoring nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni obiektu wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, Sąd stwierdził, że nie można uwzględnić argumentu strony, że monitoring dotyczy obiektu jako całości i trudno rozdzielić ochronę pomieszczeń służbowych od prywatnych, a więc winien być uznany w całości jako wydatek związany z działalnością gospodarczą. Skoro dla potrzeb działalności gospodarczej została zgłoszona jedynie 1/3 budynku, wszelkie opłaty winny być ponoszone proporcjonalnie do powierzchni zgłoszonej do Urzędu Gminy K.. Kończąc WSA stwierdził, że skarżący powinien w toku prowadzonego postępowania przedstawić rzeczywisty dowód wykonania przez wystawcę faktury czynności określonej w kwestionowanej fakturze. Szczególnie podatnicy nabywający usługi o charakterze niematerialnym powinni dbać o prawidłowe ich udokumentowanie. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, który został oceniony trafnie i w powiązaniu z innymi dowodami. Organy wyciągnęły z tego materiału prawidłowe wnioski, że wymienione w kwestionowanych fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane przez wystawców faktur. Świadczą o tym następujące okoliczności tj. sprzeczne zeznania skarżącego, [...] w zakresie skomplikowania wykonywanych prac budowlanych; brak możliwości wykonania prac wykazanych w kwestionowanych fakturach samodzielnie (przez wystawiającego fakturę); sprzeczności dotyczące ilości pracowników na budowie, ich podległości oraz zakresu wykonywanych prac; brak możliwości przesłuchania świadków-pracowników [...] w związku z nieznajomością ich danych osobowych; brak faktycznego dowodu na wykonanie różnych opracowań i analiz przez [...]; wystawienie dwóch faktur przez inne podmioty na wykonanie tych samych usług [...]. Zatem w ocenie Sądu, w sprawie nie został naruszony art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał ostatecznie za bezzasadne. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.; zasądzenie od DIS na rzecz jej zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegające na uchyleniu się przez Sąd od osądzenia sprawy i zajęcia własnego stanowiska co do legalności zaskarżonej decyzji DIS, do czego doszło w wyniku: a/ zapożyczenia (skopiowania) przez Sąd argumentacji DIS, b/ braku, ustosunkowania się przez Sąd do argumentów skarżącego dotyczących okoliczności istotnych z punktu widzenia argumentacji organów podatkowych, w tym braku wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Sądu argumenty Skarżącego okazały się nieuzasadnione, co łącznie skutkowało brakiem wyjaśnienia przez Sąd w uzasadnieniu podstawy prawnej wyroku, w związku z czym jedynie pozoruje ono wykonanie przez Sąd kontroli działalności organów orzekających w niniejszej sprawie; 2) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zarzucone wady uzasadnienia wyroku dowodzą, że Sąd nie dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i powodują, że uzasadnienie nie pełni wobec skarżącego funkcji informacyjnej oraz znacznie utrudnia o ile nie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę kasacyjną działania Sądu I instancji, a wręcz w istocie rzeczy zmusza NSA do kontrolowania zaskarżonej decyzji DIS (która notabene stanowiła wyciąg z decyzji organu I instancji), a nie do badania prawidłowości zaskarżonego wyroku. Nadto, z ostrożności procesowej skarżący zarzucił: II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd rażącego naruszenia przez DIS zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, do czego doszło na skutek braku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, braku samodzielnego wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokonania oceny dowodów oraz na braku uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia i poprzestaniu na powtórzeniu zwalczanej w odwołaniu argumentacji DUKS, bez równoczesnego wyjaśnienia skarżącemu powodów, dla których przytoczone przez niego w postępowaniu odwoławczym stanowisko, wskazujące na sprzeczność istotnych ustaleń organu I instancji z treścią zgromadzonych dowodów, okazało się bezzasadne. 2) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 197 § 1 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnych ustaleń organów, dokonanych bez zasięgnięcia opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, że faktury wystawione przez firmy [...], stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy własnych założeń niepopartych wiedzą fachową z zakresu budownictwa i pominięcia okoliczności-przemawiających na korzyść skarżącego, a wynikających z niezakwestionowanych co do wiarygodności dowodów, przede wszystkim w postaci: zeznań świadków i zeznań skarżącego umów zawartych pomiędzy skarżącym a [...], protokołów odbioru robót budowlanych wykonanych przez [...], notatki z 9 grudnia 2005 r. spisanej pomiędzy skarżącym a [...], obmiarów robót budowlanych oraz zestawienia i rozliczenia robót -wykonanych w 2006 r., potwierdzających wykonanie usług przez [...] oraz oświadczenia z 4 stycznia 2011 r. sporządzonego przez [...] z podpisem notarialnie poświadczonym; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, uwzględniającego treść przywołanych dowodów wynika natomiast, że firmy [...] w rzeczywistości wykonały, na rzecz skarżącego usługi stwierdzone wystawionymi przez nie fakturami, co oznacza, że faktury wystawione skarżącemu przez te firmy były rzetelne pod względem podmiotowym i przedmiotowym; Zdaniem strony naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd uznając prawidłowość ustaleń organów, że czynności określone w spornych fakturach wystawionych dla skarżącego nie zostały w rzeczywistości wykonane, zaakceptował na tej podstawie faktycznej pozbawienie skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków stwierdzonych tymi fakturami, akceptując odmowę zastosowania do tych wydatków art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), podczas gdy przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdował zastosowanie w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, dla porządku, niezbędnym jest podkreślenie, że w analogicznym stanie faktycznym, aczkolwiek dotyczącym podatku VAT - tożsama sprawa – skarżącego - była już przedmiotem kontroli Sądu Kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1943/16 uchylił wyrok Sądu I instancji oraz decyzję organu odwoławczego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, po przeprowadzonej kontroli, doszedł do przekonania, że zawarte w nim poglądy, należy transponować – odpowiednio - na potrzeby rozważań czynionych w niniejszej sprawie, w związku z czym poniżej przywołuje je w niniejszym uzasadnieniu, jako mającą zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Jest to tym bardziej uprawnione, że choć sprawy dotyczą dwóch rożnych zobowiązań podatkowych, to w obu zaistniała tożsamość stanu faktycznego [m.in. w zakresie firm, które wystawiły na rzecz skarżącego zakwestionowane faktury], oceny organów, stanowiska i motywów Sądu I instancji. Co więcej, w sprawie tej zaistniała również niemalże całkowita tożsamość zarzutów w zakresie naruszenia przepisów wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, przechodząc do zarzutów podniesionych w rozpoznawanym środku zaskarżenia, stwierdzić należy, że uzasadnione okazały się te dotyczące naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. (pkt - I.1 i 2). Trafnie bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (k. 5 - 8) argumentowano, że "część motywacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku (k.13 -17) jest co do zasady wierną kopią części rekapitulacyjnej decyzji DIS (k. 12-17) oraz odpowiedzi na skargę (6)" oraz wskazano na "identyczność stanowiska Sądu i organu odwoławczego". W orzecznictwie i literaturze przedmiotu utrwalony jest podgląd, że szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ta część uzasadnienia powinna zawierać własną ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu, w szczególności sąd administracyjny powinien w niej ustalić i wyjaśnić czy i w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego) lub prawa materialnego. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (tak m.in. wyrok NSA z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1557/16). Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji (por. wyrok z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2567/13). Z jednej strony ujawnia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej, a powinno czynić to w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Z drugiej strony ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Jak podnosi się w doktrynie, wymagane jest aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną, logiczną i zwięzłą całość, nadto, prowadzone wywody muszą logicznie się uzupełniać i stanowić pewien konsekwentny ciąg, kolejny wywód powinien być konsekwencją poprzedniego (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wydanie 2, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 450). Słuszne są zarzuty skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie czyniło zadość przedstawionym wyżej wymogom. Jego wady szczegółowo wyartykułowano w motywach wniesionego środka zaskarżenia. Sformułowane w tym zakresie zarzuty podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. uzasadniały konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny stosując art. 188 p.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną i uchylając zaskarżony wyrok rozpoznał skargę, gdyż uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Zdaniem składu orzekającego, za uzasadnione trzeba uznać również podniesione w osnowie skargi kasacyjnej oraz w skardze zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w tej części, która dotyczyła faktur wystawionych przez firmy [...], gdyż nie dokumentowały faktycznej sprzedaży i w konsekwencji kwoty netto z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu kasacyjnego, w świetle niebudzących żadnych wątpliwości ustaleń faktycznych faktury wystawione przez obie firmy - [...] - z punktu widzenia przedmiotowego stwierdzały czynności, które zostały wykonane, tj. wykonanie na rzecz skarżącego usług budowlanych. Natomiast organy oraz Sąd I instancji przyjęły, że kwoty wynikające z tych faktur nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż "kontrahenci nie wykonali usług osobiście, lecz korzystali z innych osób" i że " faktury wystawione przez [...] de facto dokumentowały roboty w rzeczywistości wykonane przez Skarżącego (a konkretnie przez jego pracowników), a nie przez podmioty, które na fakturach widniały jako wystawcy" (k- 13 i 14 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skargi kasacyjnej, że przyjęta w podanym wyżej zakresie przez WSA ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była pobieżna i w istocie powielała uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Dowolne i powierzchowne było bowiem ustalenie, że udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez [...] i przez [...] roboty budowlane zostały w całości wykonane przez pracowników skarżącego. DIS, a w ślad za nim Sąd I instancji pominęli bowiem oraz nie poddali należytej ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań złożonych przez skarżącego oraz przez [...]. Skarżący w zeznaniach złożonych 16 października 2012 r. wyjaśnił, że "[...] wykonali roboty samodzielnie, natomiast do czynności wykonywanych robót w pewnych momentach wykorzystali pracowników firmy [...]." Podkreślił przy tym, że "Pod koniec miesiąca robiono zestawienie, który pracownik [...], ile czasu poświęcił przy danej pracy dla firmy [...] " oraz że "Po wykonaniu usługi [...] zgłaszali mnie bądź [...] ilość przeprowadzonych godzin przez pracowników [...], co miało znaczenie dla rozliczeń między [...] a firmami [...] ". W zeznaniach tych skarżący szczegółowo opisał rodzaj wykonanych prac oraz sposób rozliczeń (streszczone w decyzji DUKS - k. 25/26). Okoliczności powyższe potwierdził [...], który zeznając 30 września 2011 r. podał, że "(...) przy szalowaniu, murowaniu i betonowaniu korzystał z pracy dźwigu i pracowników [...], którzy dostarczali materiały budowlane". [...] podkreślił przy tym, że "Wartość tych usług obcych była odliczana od wartości jego usługi, co uwidocznione było w obmiarach robót budowlanych sporządzanych za dany miesiąc" (streszczone w decyzji DUKS - k.23). To, że tzw. "usługi obce" uwzględniono w obmiarach robót budowlanych potwierdzała dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy. Także z zeznań złożonych 25 listopada 2011 r. przez [...] oraz przez [...] wynikało, że [...] wykonywał prace budowlane polegające na szalowaniu stropów korzystając z ich pomocy, przy czy to on "był osobą odpowiedzialną za wykonanie tych czynności". Uwzględnienie wartości pracy wykonywanej przez pracowników skarżącego w rozliczeniach z [...] potwierdził [...], który sprawował nadzór nad pracownikami skarżącego i akceptował wystawiane faktury oraz [...], który jako zastępca skarżącego nadzorował bieżącą działalność jego firmy. Ten ostatni w swoich zeznaniach wyraźnie wskazał, że były wykonywane obmiary powykonawcze robót budowlanych i że faktury wystawione przez [...] uwzględniały jedynie robociznę podwykonawcy (decyzja DUKS - k. 24). Przedstawione powyżej okoliczności, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów, zostały całkowicie pomięte przez DIS oraz przez Sąd I instancji, co – jak już powiedziano – uzasadnia zarzut wybiórczej i powierzchownej oceny dowodów oraz wadliwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie tej pominięto wynikającą z tych dowodów okoliczność, że w fakturach wystawionych przez [...] uwzględniono wartość "usług obcych" tj. prac wykonanych przy pomocy pracowników skarżącego i że (jak zeznał [...]) na fakturach ujęto wartość "robocizny podwykonawcy". W uzasadnieniu decyzji (k-11/12) DIS w sposób szczegółowy nawiązywał do zeznań złożonych przez [...] oraz przez skarżącego i jego pracowników i przyjął, że "prace wykazane w kwestionowanych fakturach wystawionych przez Pana [...] w rzeczywistości wykonane zostały przez zatrudnionych przez Stronę pracowników." (k-12 decyzji). W ocenie tej pominął jednak okoliczności wynikające nie tylko z tych zeznań, ale także z protokołów obmiarów, że w fakturach wystawionych przez [...] uwzględniono wartość "usług obcych". Powyższe naruszenie przepisów postępowania, niedostrzeżone przez Sąd I instancji, oznaczało, że zaskarżona decyzja w tej części nie mogła być oceniona, jako zgodna z prawem. Wydano ją bowiem z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż przyjęta ocena dowodów dotycząca rzetelności faktur wystawionych przez [...] była selektywna i nie została oparta na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów. Za pozbawiony podstaw prawnych należało natomiast uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a odnoszące się do przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących rzetelności faktur wystawionych przez firmę [...]. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, który akcentował, że w przypadku transakcji dotyczących usług niematerialnych powinna być zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o faktury dokumentujące wykonanie usług niematerialnych nie wystarcza posiadanie umów oraz faktur, gdyż muszą istnieć dowody potwierdzające wykonanie tych usług [k-14 uzasadnienia wyroku]. W tej sprawie kluczowe znaczenie miały zatem ustalenia, w których przyjęto, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania dowodów, z których wynikałoby, że udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę [...] usługi niematerialne zostały w rzeczywistości wykonane. Takich dowodów nie przedstawiono także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym ograniczono się do wskazania, że usługi wykonane dla skarżącego wykonywał osobiście korzystając z dostępnych opracowań, że w toku współpracy swojej firmy z innym podmiotem nabył wiedzę, którą wykorzystał przy świadczeniu spornych usług na rzecz skarżącego, że jego współpracownikami byli m.in. absolwenci SGH i że wykonując usługę monitoringu, transportu firmy i przewozu towarów korzystał z nieodpłatnej pomocy kolegów, zaś dostawy były śledzone na motorach, jak też że organ odwoławczy nie zauważył, że sam DUKS uznał możliwość wykonywania usług doradczych przez [...], bowiem przyjął, co organ odwoławczy zaakceptował, że: Skarżący "(...) mógł (...) zlecić sprawdzenie firmy [...] w sposób profesjonalny solidny przez firmę [...]" (k-26 skargi kasacyjnej). Wedle uzasadnienia skargi kasacyjnej wykonanie usług doradczych miały natomiast potwierdzać zeznania złożone przez [...] oraz przez [...] (str. 25/26 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tymczasem w złożonym środku zaskarżenia pominięto okoliczność kluczową, trafnie podniesioną przez DIS, że to na skarżącym ciążył obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych. W sytuacji, gdy skarżący takich dowodów nie przestawił, organ był uprawniony do wyciągnięcia z tego tytułu negatywnych dla niego skutków podatkowych. Wskazać także należy, że wprawdzie obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego spoczywa na organach podatkowych to jednak, ciężar dowodu przy zakupie usług niematerialnych w dużej mierze spoczywa na podatniku, który powinien wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane i że zrealizował je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Osobowe źródła dowodowe mogą być w tym zakresie pomocne, ale w zasadzie jedynie o tyle, gdy mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Skarżący takich dowodów nie przedstawił, wobec czego brak było podstaw do twierdzenia, że w tej części ocena materiału dowodowego - w kontekście nie uznania kwot wynikających z tych faktur [dokumentujących wykonanie tzw. usług niematerialnych] za koszty uzyskania przychodów - naruszała wskazane w skardze oraz w skardze kasacyjnej przepisy postępowania. Jako chybiony należy również ocenić zarzut błędnego przyjęcia, że faktura wystawiona przez [...] stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Sąd I instancji oddalając skargę zaakceptował ustalenia przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, że "prace opisane w fakturze wystawionej przez [...] zostały wykonane przez [...], a [...] mimo, że wystawiła fakturę, robót w niej opisanych nie wykonała, co sama zgłosiła kontrolującym." (..) "prawidłowo, w ocenie Sądu uznano, iż prace wykazane na fakturze wystawionej przez firmę [...] zostały wykonane przez [...], który wystawił osobiście z tego tytułu fakturę VAT." (str. 15 uzasadnienia WSA). Należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dużym stopniu powielało argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednakże słusznie wytknięte naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie miało w realiach rozpoznawanej sprawy – z przyczyn podanych poniżej - istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i przedstawionych w niej motywów (art. 183 § 1 p.p.s.a.) zauważa, że w skardze kasacyjnej podważając prawidłowość przyjętej przez Sąd I instancji oceny ustaleń dotyczących rzetelności spornej faktury wystawionej przez [...] zarzucono, że Sąd I instancji akceptując te ustalenia pominął zupełnie zeznania [...] z 12 października 2011 r., który stwierdził, że usługa niwelacji i plantowania terenu budowy została wykonana na rzecz strony przez firmę [...] oraz że organ nie wziął pod uwagę obdarzonych przymiotem wiarygodności zeznań [...], że jednolita kwota 22.791,00 zł brutto wskazana w wystawionej przez niego fakturze miała obejmować także wynagrodzenie za usługę niwelacji i plantowania terenu budowy. Tymczasem, jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, każda z przywołanych usług była opodatkowana odrębną stawką VAT (7% i 22%), podczas gdy cały obrót został przez [...] opodatkowany stawką w wysokości 7%. Gdyby [...] rzeczywiście wykonał również usługę niwelacji i plantowania terenu budowy, to wystawiłby skarżącemu fakturę "dwupozycyjną", w której opisałby obie usługi oraz uwzględniłby fakt opodatkowania każdej z nich odrębną stawką VAT (k-27 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wbrew wywodom skargi kasacyjnej przedstawiona wyżej argumentacja nie podważa przyjętej przez organy oraz zaakceptowanej przez WSA oceny zebranych dowodów, w tym zwłaszcza zeznań złożonych przez [...] oraz przez [...]. W zeznaniach złożonych 4 października 2011 r. [...] wyjaśniła szczegółowo okoliczności dotyczące przekazania zlecenia wykonanego według faktury [...]. Wynikało z nich, że całe zlecenie "oddała" [...], który rozliczył się bezpośrednio z firmą [...] oraz że zniszczyła kopię faktury i nie księgowała jej w księdze podatkowej, gdyż była przekonana, że oryginał faktury został zniszczony. Oświadczyła także, że nie otrzymała zapłaty za fakturę i że zgłosiła do Urzędu Skarbowego fakturę [...] i zapłaciła podatek za fakturę i należne odsetki po przeprowadzeniu czynności przez UKS. Wykonanie usługi niwelacji i plantowania terenu budowy [...] na zlecenie ustne lub telefoniczne [...] potwierdził w swoich zeznaniach [...], który wyjaśnił, że cena jednostkowa na fakturze [...] dotyczy także wykonania tej usługi. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało jednoznacznie, że usługi które świadczone na rzecz skarżącego przez [...] wykonywali "podzleceniodawcy", przy czym usługi udokumentowane fakturami [...] zostały rozliczone bezpośrednio przez [...]. Natomiast udokumentowana zakwestionowaną fakturą [...] usługa niwelacji i plantowania terenu budowy [...] została w wyniku przyjętych uzgodnień nie tylko wykonana przez [...], ale także przez niego rozliczona. Argument, że [...] nie wystawił skarżącemu faktury "dwupozycyjnej", i że nie opodatkował każdej z usług odrębną stawką VAT, nie mógł mieć w tej sprawie znaczenia rozstrzygającego, jeżeli weźmie się pod uwagę to, że obie usługi potraktował jako jedno świadczenie i opodatkował je stawką 7%. Znaczenia rozstrzygającego nie mogły mieć także zeznania [...], który wyjaśnił, że [...] mógł wykonać usługę na rzecz [...] bez jego uprzedniej wiedzy, w sytuacji, w której działałby jako podwykonawca firmy, której [...] zlecił już wykonanie usługi. Nie pamiętał także kto "fizycznie" wykonał prace udokumentowane fakturą [...] (streszczone k. 30 decyzji DUKS). Na tle tych okoliczności przyjęta przez organ II instancji (i zaakceptowana przez Sąd I instancji) ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy wyznaczone przez art. 187 § 1 oraz przez art. 191 O.p. W ramach swobodnej oceny dowodów organ podatkowy miał prawo dać wiarę zeznaniom złożonym przez [...], które potwierdzały zeznania [...] i nie przyjąć – jako wiarygodnej – wersji prezentowanej przez skarżącego. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania były w związku z tym nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w odniesieniu do ustaleń dotyczących faktur VAT wystawionych przez firmę [...]. W skardze kasacyjnej argumentowano, że stan zdrowia [...] nie był przeszkodą do przyjęcia, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami roboty budowlane zostały wykonane, gdyż "(...) nie wykonał osobiście żadnych czynności związanych z bezpośrednią realizacją robót murarskich, nadzorował jedynie swoich pracowników (osoby zatrudnione) realizujących prace murarskie (str. 29 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Nie podważono jednak w żaden sposób ustaleń, z których wynikało, że [...] został wykreślony 24 maja 2004 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru podatników podatku od towarów i usług, prowadził żadnej dokumentacji podatkowej, nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej i nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie przedstawił także dokumentów potwierdzających wykonanie usług na rzecz skarżącego oraz zatrudnienia pracowników. W piśmie z 3 listopada 2011 r. oświadczył, że "kopie faktur posiada, ale nie może sobie przypomnieć gdzie one są" (k-35 decyzji DUKS). Wbrew zatem temu co zarzucono w skardze kasacyjnej zasadne były zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia przyjęte przez organ II instancji, że faktury VAT, których wystawcą był [...] nie dawały podstaw do zaliczenia wskazanych kwot do kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie wykazane w nich roboty budowlane zostały wykonane, ale nie mógł ich wykonać "osobiście" [...] (co przyznano w skardze kasacyjnej) ani jego pracownicy, bo takich nie zatrudniał. To bowiem, że w zeznaniach znajdujących się w aktach sprawy osoby wykonujące niektóre roboty budowlane były określane jako [...] nie mogło być podstawą do ustalenia, że ich wykonawcą był [...]. W tym miejscu przypomnieć należy, że materialnoprawną decyzji organów obydwu instancji był art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem - kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak prawidłowo wyjaśnił DIS w zaskarżonej decyzji gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Sama okoliczność, że wystawiono fakturę i ewentualnie nawet dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana i dokonał tego podmiot wymieniony w tej fakturze. Nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nierzetelny dowód, a więc dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.[tak wyroki NSA: z 9 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 571/16 i z 18 lipca 29018 r. sygn. akt II FSK 1996/16]. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Istotne na gruncie niniejszej sprawy było więc ustalenie, że ani [...] ani osoby działające w jego imieniu nie wykonały robót budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowe w tym zakresie było stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i w zaskarżonym wyroku. W skardze kasacyjnej – poza przekonywaniem, że [...] zatrudniał siłę roboczą zdolną realizować zlecone mu zadania, nie wskazano żadnych dowodów, które potwierdziłyby, że zatrudniał pracowników budowlanych, którzy mieli wykonać prace budowlane na rzecz skarżącego. Podstawą ustaleń nie mogło być bowiem lakoniczne oświadczenie złożone przez [...] 4 stycznia 2011r. że "prowadził działalność gospodarczą" i że "zatrudniał pracowników przy pomocy których wykonywał roboty na rzecz skarżącego". [...] nie wyjaśnił w jaki sposób prace były realizowane, nie wskazał żadnych danych personalnych zatrudnionych – chociażby nielegalnie – osób. Formalnie [...] nie zatrudniał żadnych pracowników budowlanych, a przesłuchiwane osoby nie potrafiły wyjaśnić w jaki sposób prace były realizowane, nie potrafiły też wskazać żadnych danych personalnych osób wykonujących roboty budowlane rzekomo w imieniu [...]. Wnioski przyjęte w tej sprawie znajdowały potwierdzenie w braku jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o tym, że "firma" [...] zafakturowane usługi faktycznie wykonała. Pisemna forma umowy nie była w tym wypadku wymagana pod rygorem nieważności, jednakże z doświadczenia życiowego wynika, że firmy zajmujące się wykonywaniem robót budowlanych na dużą skalę takie umowy zazwyczaj jednak zawierają, choćby w celu zabezpieczenia własnych interesów, regulując w nich cenę, terminy realizacji, czy kwestie odpowiedzialności. Reasumując, ustalone w tej sprawie okoliczności uprawniały do przyjęcia, że faktury wystawione przez [...] nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co z uwagi na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bezpośrednio rzutowało na nie uznanie kwot wynikających z tych faktur za koszty uzyskania przychodów. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny, jako uzasadnione ocenił podniesione w skardze oraz w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w części dotyczącej zakwestionowania prawa do uznania kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmy [...]. Natomiast nie były uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej oraz skargi w pozostałym zakresie. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.