VIII SA/Wa 529/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 12 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej przez Pana A. L. (dalej "Skarżący" lub "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] czerwca 2020 r. nr [...]. Postanowieniem tym, po rozpoznaniu zażalenia zostało utrzymane w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US") z [...] stycznia 2020 r. w sprawie zaliczenia kwoty [...] zł ze zwrotu podatku od towarów i usług z dnia [...] grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. i na odsetki za zwłokę oraz na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2013 r. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie sprawy: Skarżący, 23 grudnia 2014 r. złożył korektę deklaracji podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2013 r, w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Naczelnik US, postanowieniem z [...] lutego 2015 r. poinformował Skarżącego o zaliczeniu zwrotu podatku VAT w następujący sposób: - kwoty [...] zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2013; - kwoty [...] zł na poczet podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 12/2013 r; - kwoty [...] zł na poczet podatku od towarów i usług za 12/2013 r. Dyrektor IAS, w wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie uchylił je w całości, postanowieniem z [...] maja 2015 r. z powodu niedostatecznego uzasadnienia postanowienia, to jest naruszenia art. 217 § 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 199r . Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "op" lub "ordynacja podatkowa") przez Naczelnika US. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik US postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. wydanym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ordynacji podatkowej zaliczył z nadwyżki VAT przypadającej Skarżącemu do zwrotu na rachunek bankowy: - kwotę [...] zł na poczet podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r., w tym [...] zł z tytułu należności głównej oraz [...] zł odsetek; - łącznie kwoty [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w rozbiciu na kwoty przypadające na miesiące od czerwca do grudnia 2013 r.). Dyrektor IAS, utrzymując w mocy zaskarżonym skargą postanowieniem omówione postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2020 r. wyjaśnił, że Skarżący 31 stycznia 2014 r. złożył korektę deklaracji PIT-4R za 2013 r., w której wykazał do zapłaty zaliczki od czerwca do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł, a 1 lipca 2014 r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2013 r., w którym wykazał podatek do wpłaty w kwocie [...] zł. Wskutek tego, z przypadającej do zwrotu kwoty podatku VAT zaliczono odpowiednio kwoty obciążające Skarżącego z tytułu korekt deklaracji PIT-4R i PIT-36L podatku VAT (wynikającej z korekty za grudzień 2013 r. złożonej 23 grudnia 2014 r.). Dyrektor IAS wyjaśnił, że z mocy art. 76, art. 76a i art. 76b ordynacji podatkowej zwroty podatku podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Zaliczenie to następuje z mocy prawa i nastąpiło z dniem złożenia korekty deklaracji VAT-7 wykazującej zwrot podatku. Postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny, informuje o sposobie zaliczenia następującego z mocy prawa, a przepisy prawa nie określają terminu jego wydania. Wydanie takiego postanowienia nie jest też poprzedzone postępowaniem podatkowym. Organ odwoławczy odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zaległości podatkowych z podatku dochodowego wskazał, że zaległości te wygasły w całości wskutek zaliczenia ich na poczet kwoty przypadającej do zwrotu z tytułu podatku VAT z dniem złożenia korekty deklaracji VAT (wykazującej VAT do zwrotu) w dniu 23 grudnia 2914 r. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że z pozostałej (po zaliczeniu na poczet zaległości w podatku dochodowym) kwoty do zwrotu z tytułu korekty deklaracji VAT-7 przekazano z tytułu zajęcia wierzytelności sygn. akt [...] komornikowi sądowemu, o czym Skarżący był zawiadomiony. A. L. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") skargę na wskazane wyżej postanowienie Dyrektora IAS zarzucając, że organ I instancji nie zastosował się do postanowienia Dyrektora IAS z [...] maja 2015 r. uchylającego poprzednie postanowienie Naczelnika US w sprawie, w tym nie odniósł się do kwestii "merytorycznej, formalnej, dowodowej i faktycznej". W jego ocenie również organ odwoławczy akceptując postępowanie organu I instancji nie zastosował się do swojego wcześni Podnosił ejszego postanowienia Zarzucał, że nie wyjaśniono wysokości odsetek [...] zł., że skoro postanowienie o zaliczeniu z [...] maja 2015r. zostało uchylone w całości, to nie wywoływało skutków. Zatem ponowne wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych (podatku dochodowego za 2013 r.) dotyczyło zaległości podatkowej już przedawnionej. Skarżący zarzucił też przewlekłość postępowania wskazując, że pomiędzy wydaniem pierwszego postanowienia w sprawie (uchylonego przez organ odwoławczy), a tego, którego dotyczy skarga, minęło 5 lat. Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, stwierdzenie, że podatek dochodowy naliczony za grudzień 2013 r. uległ przedawnieniu oraz o nakazanie wypłaty skarżącemu nadwyżki podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł przez Naczelnika US wraz z ustawowymi odsetkami. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonej przez Skarżącego 23 grudnia 2014r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za grudzień 2013r. na kwotę [...] zł. Tylko zatem prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie dokonanego zaliczenia mogła być przedmiotem oceny Sądu. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, z tym że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W myśl art. 76a § 1 ww. ustawy w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 76b tej ustawy, przepisy art. 76, art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza w istocie ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku (tytułem zwrotu podatku). Zwrot podatku w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie, bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Przed zwrotem nadpłaty, zwrotem podatku (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. W tym zakresie organ podatkowy działa z urzędu (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2121/17; dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że Skarżący 23 grudnia 2014r. złożył korektę deklaracji VAT – 7 za grudzień 2013r., w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Jak wynika z akt podatkowych i nie budzi wątpliwości Sądu, że w dniu powstania przedmiotowego zwrotu na Skarżącym ciążyły wymagalne zaległości w podatku dochodowym w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT – 4) za okres od czerwca do grudnia 2013r. Stąd organ I instancji zasadnie w zaskarżonym postanowieniu dokonał zaliczenia zwrotu na poczet tych zaległości podatkowych w sposób przedstawiony w sowim rozstrzygnięciu, tj. z kwoty wykazanego zwrotu [...] zł zaliczył kwotę [...] zł na poczet ww. zaległości i odsetek za zwłokę. Jednocześnie wyjaśnił, co wymaga podkreślenia, że pozostałą część zwrotu w wysokości [...] zł przekazał komornikowi sądowemu na zajęcie komornicze, sygn. akt Km [...], o czym Skarżący został skutecznie zawiadomiony dowodem księgowym nr [...], który próbował nieskutecznie (z powodu niedopuszczalności zażalenia) zaskarżyć w toku postępowania. Te okoliczności faktyczne przeczą zatem zarzutom skargi, że Naczelnik US w zaskarżonym postanowieniu odniósł się tylko do części kwoty zaliczonego zwrotu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w świetle powołanych na wstępie przepisów, zaliczenie zwrotu następuje z mocy prawa, z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia tj. równoczesnego wystąpienia u podatnika zwrotu i wymagalnego zobowiązania podatkowego. Istotne zatem jest, że dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku nie jest dniem jego zaliczenia. Postanowienie to ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza zarówno o istnieniu zwrotu, jak i zaległości. Z powyższego wynika, że postanowienie o zaliczeniu ma jedynie na celu poinformowanie podatnika o sposobie rozksięgowania zwrotu podatku na poczet zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1034/14; z 10 maja 2016 r., z 12 lipca 2012 r. sygn. akt. II FSK 2582/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 903/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2012r.sygn. akt III SA/Wa 1361/11). Trafnie też organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a zatem w dacie wcześniejszej niż wydanie postanowienia w tym przedmiocie. W rezultacie zaś ani data wydania postanowienia, ani też data jego doręczenia podatnikowi, nie mają już znaczenia. Organ podatkowy nie ma przy tym żadnego wpływu na datę złożenia przez podatnika deklaracji, a tym samym na datę, z jaką nastąpi zaliczenie zwrotu. Datę tę wyznacza bowiem przepis prawa, wiążąc ją z określonym działaniem podatnika. Skoro zaś skutkiem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, iż skutek ten następuje w dacie, z jaką następuje zaliczenie, a zatem w dacie złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Od tego momentu zobowiązanie podatkowe nie istnieje i tym samym nie istnieje zaległość z tytułu tego zobowiązania. Z tych względów, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi związane z przedawnieniem zobowiązań (zaległości podatkowych) Skarżącego jak wywodzi w skardze. Jak już wyżej podkreślono postanowienie o zaliczeniu zwrotu ma wyłącznie charakter informacyjny. Zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji (art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis ten dotyczy bowiem kwestii materialnoprawnej, której formalne potwierdzenie (wydanie stosowanego orzeczenia) może nastąpić w terminie późniejszym. Jeśli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, wówczas dokona zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając datę złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co przekłada się na wysokość odsetek od zaległości podatkowej na poczet, której zwrot ma być zarachowany (wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., I FSK 2198/15, także II FSK 2393/16 ). Na potwierdzenie dokonanego zaliczenia, stosownie do art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik US wydał [...] stycznia 2020 r. postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku. Należy przy tym zwrócić uwagę na charakter prawny zaliczenia, o którym mowa w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie bowiem mamy tu do czynienia z potrąceniem wzajemnych należności (kwoty zwrotu z zaległościami podatkowymi). Organ nie ma zatem swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty (ta bowiem wynika z art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej). Wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu. Jeżeli w tej dacie istnieją jednocześnie nadpłata i zaległość podatkowa, to organ ma obowiązek zaliczenia nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej, nawet jeżeli wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, nastąpi po dniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego zaległość ta wynikała. Określenie przez ustawodawcę momentu zaliczenia nadpłaty, to w pewnym sensie odpowiednik art. 502 Kodeksu cywilnego. Jeżeli ustawodawca nakazuje dokonanie zaliczenia nadpłaty na określony dzień art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, jednocześnie zakazuje zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy istnieją zaległości podatkowe, to tym samym decyduje, że postanowienie o zaliczeniu ma, w pewnym sensie, moc wsteczną do czasu, gdy "potrącenie" stało się możliwe. W większości przypadków zaliczenie nadpłaty na zaległość na dzień powstania nadpłaty powoduje korzystne skutki dla podatnika, wynikające choćby z ograniczenia wielkości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2121/17). Reasumując, w realiach niniejszej sprawie należało zatem uznać w świetle powyższych rozważań, że zliczenie zwrotu podatku na poczet istniejących zaległości Skarżącego w trybie art. 76 § 1 ordynacji podatkowej było dopuszczalne i prawidłowe. Tym samym Sąd nie ma podstaw by uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 76 § 1 Ordynacja podatkowa, czy też z naruszeniem art. 76a tej ustawy. Skarga nie mogła zostać zatem uwzględniona. Niemniej jednak Sąd podziela stanowisko skarżącego co do opieszałości organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie. Jak słusznie dostrzega Skarżący, wydanie ostatecznego postanowienia o zaliczeniu zwrotu wykazanego w deklaracji złożonej w 2014r. nastąpiło po 5 latach, tj. w 2020r. Jednakże zdaniem Sądu kwestia ta nie miała wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, stąd nie wystąpiły podstawy, aby z powołanych względów wyeliminować zaskarżone rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Dodać w tym względzie warto, że zgodnie z przepisami ppsa Strony w trakcie postępowania mogły reagować na ewentualne uchybienia organów, w tym ich opieszałość, a w rezultacie mogą wystąpić ze stosowną skargą do WSA na przewlekłość czy bezczynność (art. 3 § 2 pkt 8 ppsa). Sąd nie dopatrzył się działania Skarżącego w tym zakresie. Również zgodzić się należy ze Skarżącym w tym zakresie, że organy podatkowe nie wyjaśniły szczegółowo zasadności naliczenia odsetek. Jednak odsetki te zostały naliczone prawidłowo. Zgodnie z art. 56 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Minister Finansów ogłosił: w Monitorze Polskim z 2013 r.. poz. 596 z 27 lipca 2013 r. stawkę odsetek w wysokości 10% w obowiązującą w okresie od 1 maja 2014 r do 8 października 2014 r., w Monitorze Polskim z 2014 r. poz. 905 z 10 października 2014r. 27 lipca 2013 r. stawkę odsetek w wysokości 10% w obowiązującą w okresie od 1 maja 2014 r do 8 października 2014 r. stawkę odsetek w wysokości 8% obowiązującą w okresie od 9 października 2014 r. do 23 grudnia 2014r. Ponieważ podatek dochodowy za 2013 r. był wymagalny z dniem 30 kwietnia 2014 r., a zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania w podatku dochodowym nastąpiło z dniem złożenia korekty deklaracji VAT-7, z której ten zwrot wynikał, zatem zaliczenie zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconego w terminie podatku dochodowego (za okres od 1 maja 2014 do 23 grudnia 2014 r. w wysokości [...] zł było prawidłowe. Zatem wskazane uchybienie procesowe dotyczące braku wystarczającego uzasadnienia naliczonych odsetek nie miało wpływu na wynik sprawy Mając te wszystkie względy na uwadze, Sąd na podstawie art. nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi wydał wyrok na podstawie art. 151 ppsa, czyli oddalił skargę.