I SA/Lu 539/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi "C. " spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 marca 2021 r. nr SKO.41/3663/P/2020 w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2014 r. I. umarza postępowanie sądowe w zakresie, w jakim Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 28 września 2020 r. nr PE-OP-III.3120.23.2016 i umorzyło postępowanie podatkowe; II. w pozostałym zakresie uchyla zaskarżoną decyzję; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "C. " spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 4.177 zł (cztery tysiące sto siedemdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 16 marca 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy"), po rozpoznaniu odwołania C. spółki z o.o. w W. (dalej: "strona", "spółka", "skarżąca") od decyzji Prezydenta Miasta [...] (dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji") z dnia 28 września 2020 r., stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 195.547 zł, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 179.386 zł, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za budynki w kwocie 406.738,64 zł i za budowle w kwocie 315.361 zł, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości, stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 195.547 zł, odmówiło stwierdzenia nadpłaty w kwocie 178.749,54 zł, umorzyło postępowanie podatkowe w części dotyczącej kwoty nadpłaty 636,46 zł oraz określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. za budynki w kwocie 406.738,64zł i za budowle w kwocie 315.361 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 27 stycznia 2014 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r. Wykazała w niej jako podlegające opodatkowaniu: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 53.201 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 18.548,18 m2 oraz budowle o wartości 25.479.332,71 zł, deklarując podatek w kwocie 962.867 zł. Z kolei, w dniu 14 listopada 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek z 7 listopada 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 374.933 zł. Wraz z wnioskiem spółka złożyła deklarację korygującą. We wskazanym wniosku oraz piśmie z dnia 13 października 2017 r. spółka podniosła, że błędnie wykazała do opodatkowania: - przebudowę zewnętrznego układu komunikacyjnego jako budowlę, - wartość budowli marketów położonych przy al. [...] i al. [...], - powierzchnię użytkową budynków, - obiekty nie stanowiące budowli, - wartość ogrodzenia wraz z bramą na terenie marketu przy al. [...]. Zdaniem spółki, układ komunikacyjny nie stanowi jednej budowli. Było to określenie używane przez nią w celu skonkretyzowania nakładów poniesionych na infrastrukturę nie stanowiącą jej własności. Nadto spółka zaznaczyła, że nie opodatkowała zbiornika wody przeciwpożarowej stanowiącego budowlę, zlokalizowanego na terenie marketu przy al. [...]. Spółka nie kwestionowała natomiast prawidłowości opodatkowania gruntów. W deklaracji korygującej spółka wykazała jako podlegające opodatkowaniu: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 53.201 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 18.292,62 m2 oraz budowle o wartości 7.013.821zł, deklarując podatek w kwocie 587.935 zł. Decyzją z dnia 22 listopada 2019 r. Prezydent Miasta stwierdził nadpłatę w kwocie 195.547 zł. W zakresie budowli wykazywanej wcześniej przez spółkę jako przebudowa zewnętrznego układu komunikacyjnego Prezydent Miasta uznał, że wykazywała ona zawyżoną podstawę opodatkowania. W miejsce tego przedmiotu o wartości 13.864.504,22 zł, zdaniem organu pierwszej instancji, opodatkowaniu podlegała posiadana przez spółkę estakada o podstawie opodatkowania łącznie 8.717.954,53 zł, na co składa się wartość tej estakady wraz z instalacją odwodnienia, barierami energochłonnymi oraz oznakowaniem poziomym i pionowym. Z tego powodu z podstawy opodatkowania wyłączone zostały poniesione przez spółkę nakłady związane z przebudową układu komunikacyjnego o wartości 5.146.549,69 zł, szczegółowo opisane w decyzji. Ponadto, organ pierwszej instancji poddał analizie pozostałe obiekty znajdujące się w posiadaniu spółki: markety przy al. [...] i al. [...], zbiornik wody przeciwpożarowej, ogrodzenie wraz z bramą, stację paliw, wiatę na wózki sklepowe oraz dystrybutor LPG. Nadto, organ przeprowadził postępowanie w zakresie powierzchni użytkowej budynków, co dało podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania o powierzchnię użytkową w stosunku do powierzchni pierwotnie deklarowanej przez spółkę o 60,06 m2. W odwołaniu spółka podniosła, że nie jest właścicielem, ani posiadaczem samoistnym, ani posiadaczem zależnym obiektu estakady. Nie może więc w tym zakresie zostać uznana za podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 13 marca 2020 r. uchyliło wskazaną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy konieczne jest podjęcie ustaleń w odniesieniu do dystrybutora paliw z punktu widzenia powiązań techniczno-użytkowych z obiektem stacji paliw oraz w odniesieniu do wiaty na wózki sklepowe z punktu widzenia jej kwalifikacji jako budowli bądź obiektu małej architektury. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało również, że niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z oględzin, a w przypadku, gdy okaże się to konieczne - również dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, dotyczących spornego obiektu nazywanego estakadą, z punktu widzenia przyporządkowania tego obiektu do kategorii budowli, uwzględniając cechy i funkcje dominujące i typowe. W zakresie zaś statusu spółki jako podatnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało jako niezbędne przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu określenia właściciela działki o nr ew. [...], dokonanie ustaleń, które z elementów spornego obiektu posadowiono na działce o nr [...], zbadanie jaki podmiot dokonuje czynności w postaci napraw, ulepszeń, modernizacji i bieżącego utrzymania, oceniając czy ewentualnie dokonywane czynności mają charakter władztwa faktycznego, czy posiadania zależnego. Pismem z dnia 29 lipca 2020 r. spółka oświadczyła, że nie podtrzymuje wniosku o nadpłatę w zakresie dwustronnego dystrybutora LPG oraz wiaty na wózki. W ponownym postępowaniu Prezydent Miasta przeprowadził dowody zalecone przez organ odwoławczy, w tym oględziny spornego obiektu i dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia cech technicznych, fizycznych oraz funkcjonalnych obiektu wiaduktu. W decyzji z dnia 28 września 2020 r. przyjął, zgodnie z wnioskiem spółki, że poniesione przez nią nakłady w ramach realizacji inwestycji drogowej dotyczącej przebudowy dróg: al. [...], ul. [...] i ul. [...], związanej z budową marketu przy al. [...], a także przebudową znajdujących się w tych drogach sieci energetycznej, oświetlenia, wodociągowej, kanalizacji deszczowej i sieci telekomunikacyjnej, a także na odtworzenie pasa zieleni, nie powinny być wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle. W oparciu o opinię biegłego organ przyjął, że obiekt znajdujący się w pasie drogi publicznej przy al. [...], posadowiony na działkach o nr [...], [...] i [...], jest drogowym obiektem inżynierskim, obiektem mostowym, a szczegółowo - wiaduktem z dojazdami w nasypach ograniczonych murami oporowymi. Spełnia on funkcję zjazdu na teren działki o nr [...] oraz zapewnia możliwość ruchu pieszego. Zdaniem organu, wiadukt wraz z instalacją odwodnienia, barierami energochłonnymi oraz oznakowaniem pionowym i poziomym należy uznać za budowlę. Spółka jako inwestor i posiadacz wiaduktu posadowionego w pasie drogi publicznej na działkach należących do Skarbu Państwa, nawet jeśli posiadanie części gruntu należącego do Skarbu Państwa jest bezumowne, jest zobowiązana do opłacania podatku od nieruchomości. Na fakt posiadania wiaduktu przez spółkę, zdaniem organu pierwszej instancji, wskazuje szereg okoliczności, np. bieżące utrzymanie techniczne, monitorowane stanu technicznego, wykonywanie przeglądów, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Organ pierwszej instancji zgodził się ze spółką co do tego, że zbiornik wody przeciwpożarowej, znajdujący się przy budynku marketu przy al. [...], stanowi budowlę i powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla budowli. Podzielił on także stanowisko spółki, że wartość ogrodzenia wraz z bramą na terenie marketu przy al. [...] jest wyższa niż pierwotnie deklarowana. Zdaniem organu, również wartość stacji paliw jest większa niż pierwotnie zadeklarowana. W powyższym zakresie organ uwzględnił wniosek spółki, weryfikując wartość wskazanych budowli, zgodnie z treścią wniosku. Nadto, organ pierwszej instancji przyjął, że wiata na wózki zlokalizowana na terenie marketu przy al. [...] stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu. Wynika to z jej konstrukcji i funkcji. Dystrybutor LPG stanowi zaś urządzenie budowlane związane z obiektami budowlanymi i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prezydent Miasta, odnosząc się do wniosku spółki w zakresie powierzchni użytkowej budynków zwrócił uwagę, że ze względu na wątpliwości co do prawidłowości określenia powierzchni użytkowej centrum handlowego (spółka złożyła dwa różne operaty pomiarowe dotyczące tego samego budynku), w dniach 14 – 16 listopada 2018r. w obecności pracownika spółki dokonano oględzin i pomiarów budynków położonych przy al. [...] i al. [...]. Wyniki tych pomiarów zostały uwzględnione w treści rozstrzygnięcia. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że może być ona uznana za właściciela i posiadacza, a przez to podatnika w stosunku do estakady przebiegającej nad drogą publiczną przez działki nienależące do spółki wraz z instalacją odwodnienia, barierami energochłonnymi i oznakowaniem. Uzasadniając odwołanie spółka wskazała, że przedmiotem sporu jest wyłącznie uznanie jej za podatnika w odniesieniu do estakady. Tymczasem nie jest ona właścicielem ani posiadaczem samoistnym, ani też zależnym tego obiektu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołując się na orzecznictwo sądowe i piśmiennictwo zaznaczyło, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie rodzi po stronie organu podatkowego obowiązku badania wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, jeżeli nie żąda tego podatnik. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty bada się tylko tę część zobowiązania, która jest wskazana we wniosku o nadpłatę oraz korekcie deklaracji. W odniesieniu do gruntów, wysokość zobowiązania wynika zatem ze złożonej przez spółkę deklaracji. Z treści pisma spółki z dnia 29 lipca 2020 r. wynikało, że nie podtrzymuje ona wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie dwustronnego dystrybutora LPG oraz wiaty na wózki. Z tego względu, we wskazanym zakresie SKO uznało, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej podlega umorzeniu. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie wiaty na wózki dotyczył wyłącznie roku podatkowego 2012. Biorąc to pod uwagę Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w zakresie kwoty 636,46 zł objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Dla ustalenia istotnych cech spornego obiektu przeprowadzono dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno-inżynieryjnej, obejmującej projektowanie i wykonawstwo dróg i nawierzchni lotniskowych. Opinia ta, zdaniem organu, pozwala na stwierdzenie, że sporny obiekt stanowi całość techniczno-użytkową o cechach i funkcjach zdecydowanie wykraczających poza cechy i funkcje zjazdu. Stanowi on obiekt mostowy posadowiony nad drogą, a konkretnie wiadukt, w ramach obiektu istnieje ciąg komunikacyjny dla pieszych, dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych (chodnik, schody i windy), odwodnienie, bariery energochłonne oraz oznakowanie. Spółka będąc inwestorem, dokonywała i dokonuje szeregu czynności faktycznych związanych z utrzymaniem w należytym stanie spornego wiaduktu. Stąd jest posiadaczem zobowiązanym do opłacania podatku od nieruchomości. Poszczególne części obiektu znajdują się ponad poziomem gruntu oraz w przestrzeni nad trzema działkami: działką nr ew. [...], działką nr ew. [...] oraz działką nr ew. [...]. Na powierzchni działki oraz nad poziomem powierzchni działki nr [...] znajduje się przyczółek i nasyp w murach oporowych, szyb windowy z napisem "C. " oraz czerwono-niebieskim znakiem towarowym spółki, a także schody. Zgodnie z zapisami ksiąg wieczystych, wiadukt został posadowiony częściowo na nieruchomości, którą spółka ma w użytkowaniu wieczystym, a częściowo na nieruchomościach stanowiących własność Skarbu Państwa. Budowa obiektu została przeprowadzona i sfinansowana przez spółkę, której przysługuje własność tej części obiektu, która została przez nią wzniesiona na gruncie oddanym jej w użytkowanie wieczyste, tj. działce nr ew. [...]. Zatem spółka jest właścicielem części obiektu pozostającej na działce nr [...], tj. przyczółka i nasypu w murach oporowych, szybu windowego z napisem "C." i czerwono-niebieskim znakiem towarowym spółki oraz schodów. Z treści wniosku o nadpłatę wynika, że ma on na celu stwierdzenie nadpłaty w związku z wyłączeniem wartości całego wiaduktu z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu, wniosek spółki nie uwzględnia więc, że zgodnie z art. 235 k.c. spółce przysługuje prawo własności obiektu w odniesieniu do części obiektu wzniesionej na gruncie oddanym spółce w użytkowanie wieczyste. Z kolei na działce nr [...] usytuowany jest nasyp w murach oporowych, wjazd na wiadukt, brama z napisem "WJAZD C." oraz czerwono-niebieskim znakiem towarowym spółki (nazywana przez spółkę bramą wjazdową). Działka ta stanowi własność Skarbu Państwa. W przestrzeni nad powierzchnią działki nr [...] usytuowany jest częściowo nasyp w murach oporowych, przyczółek i konstrukcja pomostu z podporami słupowymi, szyb windowy z napisem "C." oraz czerwono-niebieskim znakiem towarowym spółki i schody. Również działka nr [...] stanowi obecnie własność Skarbu Państwa. Organ odwoławczy zaznaczył, że spółka podjęła wysiłek organizacyjny i finansowy związany z wybudowaniem spornego obiektu w celu zwiększenia dostępności komunikacyjnej nieruchomości, na której znajduje się należące do niej centrum handlowo-usługowe, i osiągania zysków z działalności handlowej. Budowa obiektu stanowiła zobowiązanie wynikające z umowy z Miastem, z której wynika, że w związku z koniecznością zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej związanej z inwestycją pod nazwą "Centrum Usługowo-Handlowe" inwestor zobowiązał się do realizacji inwestycji przebudowy układu drogowego i zjazdów, budowy zjazdu w formie estakady wraz z przebudową odcinka południowego jezdni, budowy zjazdu z ul. [...], z ul. [...] oraz zjazdu z północnej jezdni al. [...] na nieruchomość inwestora. Zjazdy miały pozostać w utrzymaniu inwestora, który poniósł koszty związane z realizacją przedmiotowego obiektu. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej spółka uwzględniała w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne oraz nakłady poniesione na obiekt (wpisała do ewidencji środków trwałych obiekty związane z przebudową układu komunikacyjnego). Spółka nie przekazała wiaduktu na rzecz innych podmiotów. Zgodnie ze wskazaną wyżej umową, spółka została zobowiązana do jego utrzymania. Brama wjazdowa na wiadukt, windy i szyby windowe są oznaczone firmą spółki oraz znakiem towarowym C.. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, u osób wjeżdżających na wiadukt, jak i u osób poruszających się pieszo wywołuje wrażenie, że prowadzi on do centrum handlowego oznaczonego tożsamym znakiem towarowym. Widoczne z al. [...] oznakowanie wjazdu, jak i szybów windowych pełni funkcję reklamową i informacyjną. Oznaczenie obiektu znakiem towarowym spółki uzewnętrznia jej wolę posiadania obiektu i udostępniania go przez spółkę klientom centrum handlowego. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania badano, czy obiekt wiaduktu pozostawał w faktycznym władztwie spółki. Ustalono, że zajmuje się ona bieżącym utrzymaniem technicznym wiaduktu, tj. ponosi koszty takiego bieżącego utrzymania, monitoruje jego stan techniczny oraz wykonuje przeglądy roczne i 5-letnie. Żaden inny podmiot nie dokonuje niezbędnych czynności bieżącego utrzymania. W piśmie z 29 lipca 2020 r. spółka wskazała, że w latach 2010-2015 wykonywała wobec budowli wiaduktu czynności takie jak: montaż odwodnienia liniowego przy windzie, wymianę suwaków w drzwiach wind osobowych, wymianę uszkodzonej bramy wjazdowej wraz z tablicą informacyjną, demontaż, naprawa i montaż bramy wjazdowej oraz wymiana skrzydła drzwi. Organ odwoławczy uznał, że czynności dokonywane przez spółkę wobec wiaduktu są daleko szersze niż obowiązek utrzymania wskazany w art. 30 ustawy o drogach publicznych. Z kolei, analiza mapy z danymi dotyczącymi sieci uzbrojenia terenu pozwala stwierdzić, że oświetlenie zainstalowane na wiadukcie oraz zasilanie wind obsługiwane są przez sieć należącą do spółki. Ubocznie organ odwoławczy zauważył, że obiekt wiaduktu został wybudowany w ramach planowanej inwestycji komercyjnej, a nie w ramach realizacji celu publicznego. Spółka dopełniła niezbędnych procedur prawnych w celu wybudowania tego obiektu, poniosła koszty zaprojektowania, wybudowania, ponosi koszty utrzymania oraz konserwacji, co stanowi typowe działania podejmowane przez właściciela. Cel wzniesienia obiektu potwierdzono w treści protokołu przekazania pasów drogowych z dnia 20 marca 2007 r. na wykonanie przebudowy układu drogowego w związku z koniecznością zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej inwestycji. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wskazane działania faktyczne i prawne pozwalają na ocenę, że obiekt posadowiony na nasypach oraz w przestrzeni (na pomoście z podporami) nad powierzchnią gruntu trzech działek, w tym jednej stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego spółki, został objęty w posiadanie przez spółkę. Struktura własnościowa obiektu jest złożona, przy czym postępowanie podatkowe nie zmierza do ustalenia stanu prawnego obiektu, lecz wystarczające jest ustalenie okoliczności posiadania. Podejmowanie czynności faktycznych i prawnych pozwala zaś na ocenę, że w roku podatkowym obiekt pozostawał w posiadaniu spółki. Organ nie podzielił argumentu spółki, że złożenie wniosku o nadpłatę świadczy o braku woli posiadania wiaduktu przez spółkę, ponieważ oświadczenia złożone w toku postępowania nadpłatowego nie są spójne z działaniami faktycznymi podejmowanymi przez nią względem tego obiektu. W postępowaniu podatkowym nie ustalono, aby jakikolwiek inny podmiot dokonywał czynności faktycznych dotyczących wiaduktu pozwalających na ocenę, że go posiada lub współposiada. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, iż spółce przysługuje status podatnika, jako posiadaczowi całości obiektu, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dalej: "u.p.o.l." Nie zgadzając się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że spółka jest posiadaczem części budowli wiaduktu przebiegającego nad drogą publiczną, przez nienależące do niej działki o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...] wraz z instalacją odwodnienia, barierami energochłonnymi i oznakowaniem poziomym i pionowym, a w związku z tym powinna zostać uznana za podatnika w odniesieniu do tego obiektu; - art. 2 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że część budowli wiaduktu zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej podlega opodatkowaniu; - art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, dalej: "O.p.", przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego od budowli za 2013 r. w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, w następstwie niezasadnego uznania, że spółce przysługuje status podatnika w stosunku do części budowli wiaduktu, a także uznania, że ta część nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 124 O.p. przez brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez brak właściwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady przekonywania strony w toku postępowania podatkowego; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że zgadza się z konkluzją powołanego w toku postępowania biegłego rzeczoznawcy budowlanego, zgodnie z którą obiekt powstały w wyniku przebudowy zewnętrznego układu komunikacyjnego, położony w pasie drogi krajowej, jest drogowym obiektem inżynierskim, obiektem mostowym, a szczegółowo wiaduktem z dojazdami w nasypach ograniczonymi murami oporowymi. Nie kwestionuje również zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że przysługuje jej prawo własności wiaduktu w odniesieniu do części obiektu wzniesionej na gruncie oddanym skarżącej w użytkowanie wieczyste (na działce nr [...]). W odniesieniu do pozostałej części obiektu, tj. części znajdujących się na działkach nr [...] oraz [...] stanowiących własność Skarbu Państwa, spółka zaprezentowała stanowisko, że nie jest posiadaczem ani samoistnym, ani zależnym tych części wiaduktu. Jej zdaniem, wszystkie prace związane z przebudową układu komunikacyjnego, w tym prace związane ze wzniesieniem wiaduktu, prowadzone były na gruntach stanowiących pasy drogowe dróg publicznych niebędących jej własnością. Tym samym, wszelkie budowle powstałe lub ulepszone w trakcie prac związanych z przebudową układu komunikacyjnego, jako stanowiące część składową tych dróg, stanowią również własność właściciela wskazanych wyżej gruntów, a spółka nie może być uznana za posiadacza samoistnego w odniesieniu do tych budowli. Nie posiada nieograniczonego dostępu do ciągów dróg przy ul. [...], ul. [...] i al. [...]. Każda ingerencja w substancję tych dróg wymaga uzyskania uprzedniej zgody zarządcy. Ponadto, przedmiotowy wiadukt stanowi drogę powszechnie dostępną. Umożliwia on zarówno wjazd na teren parkingu przylegającego do marketu spółki przy al. [...], pełni funkcję zjazdu z drogi publicznej, a dodatkowo przejazd przez ten parking pozwala na włączenie się do ruchu na ul. [...] i al. [...] w celu zmiany kierunku jazdy. Prowadzi również do innych zakładów handlowo-usługowych. Według strony okoliczność, iż obiekt został przez nią wybudowany i stanowi drogę dojazdową do należącego do niej centrum handlowo-usługowego nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny posiadania. Natomiast przywołany przez organ cel inwestycji, wpisuje się w funkcję, jaką pełni każdy zjazd, czyli zapewnienie dostępu do drogi publicznej dla należącej do spółki działki o nr [...]. Skarżąca zaznaczyła, że skutkiem posiadania zależnego jest faktyczne władztwo nad rzeczą, którego ona nie sprawuje. Spółka nie włada wiaduktem jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Nie ma bowiem praktycznie żadnych uprawnień wynikających z wymienionych praw. Fakt, że spółka podejmuje czynności związane z utrzymaniem wiaduktu wynika z obowiązków nałożonych na nią przez przepisy prawa publicznego, jak również przez postanowienia umowy z 2006 r. i w żadnym stopniu nie świadczy o tym, że ma ona faktyczne władztwo nad tym obiektem. W wyroku z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 204/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał m.in., że na obecnym etapie sporem objęta jest faktycznie ta część decyzji, w której spółkę uznano za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu posiadania wiaduktu, w części posadowionej na działkach o nr [...] i [...]. W ocenie spółki, opodatkowaniu podlega tylko ta część wiaduktu, w stosunku do której spółka jest właścicielem, jako użytkownik wieczysty działki [...]. Zdaniem spółki, w odniesieniu do części budowli znajdującej się na działkach nr [...] oraz [...] nie jest ona ani właścicielem, ani też posiadaczem (ani samoistnym, ani zależnym). Ta część wiaduktu nie powinna być objęta opodatkowaniem, bowiem znajduje się w pasie drogi publicznej, a zatem objęta jest wyłączeniem z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Budowla wiaduktu może być na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych kwalifikowana jako zjazd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podzielił ocenę, że wiadukt jest budowlą. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy pozwolił ustalić, że sporny obiekt posiada cechy i funkcje dominujące i typowe dla budowli, a konkretnie wiaduktu, w świetle przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a P.b. Posiada cechy i funkcje zdecydowanie wykraczające poza cechy i funkcje zjazdu. Sąd ocenił też jako prawidłowe ustalenia, że poszczególne części obiektu wiaduktu znajdują się ponad poziomem gruntu oraz w przestrzeni nad trzema działkami: działką o nr ew. [...], działką o nr ew. [...] oraz działką o nr ew. [...]. Pierwsza ze wskazanych działek, będąca własnością Miasta, znajduje się w wieczystym użytkowaniu spółki. Pozostałe działki należą do Skarbu Państwa. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uznania skarżącej za podatnika w odniesieniu do całości budowli wiaduktu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że część budowli wiaduktu, znajdująca się na działce [...] i w przestrzeni nad nią, objętej użytkowaniem wieczystym spółki, stanowi przedmiot jej własności. Tym samym spółka jest w odniesieniu do tej części wiaduktu podatnikiem podatku od nieruchomości (okoliczność ta nie jest sporna). Na działce nr [...] usytuowany jest z kolei nasyp w murach oporowych, wjazd na wiadukt, brama z napisem "WJAZD C." oraz czerwono-niebieskim znakiem towarowym spółki. Wskazana działka stanowi własności Skarbu Państwa. W przestrzeni nad powierzchnią działki nr [...] usytuowany jest częściowo nasyp w murach oporowych, przyczółek i konstrukcja pomostu z podporami słupowymi, szyb windowy z napisem "C." oraz czerwono-niebieskim znakiem towarowym spółki i schody. Działka nr [...] stanowi również własność Skarbu Państwa i pozostaje w zarządzie Zarządu Dróg i Mostów [...]. W ocenie Sądu, zebrane w sprawie dowody wskazują, że spółce można przypisać status posiadacza zależnego w odniesieniu do wskazanej wyżej części budowli wiaduktu. Wynika to z okoliczności odnoszących się zarówno do faktycznego władania przez spółkę całością obiektu wiaduktu, jak i manifestowania przez nią woli posiadania wiaduktu. Na te okoliczności Sąd przywołał argumentacją, jaką w decyzji posłużył się także organ, m.in. wskazał, że spółka dopełniła niezbędnych procedur prawnych w celu wybudowania obiektu, poniosła także koszty jego zaprojektowania i wybudowania, zajmuje się bieżącym utrzymaniem technicznym wiaduktu, monitoruje jego stan techniczny oraz wykonuje przeglądy, wykonywała wobec budowli wiaduktu takie czynności, jak: montaż odwodnienia liniowego przy windzie, wymianę suwaków w drzwiach wind osobowych, wymianę uszkodzonej bramy wjazdowej wraz z tablicą informacyjną, demontaż, naprawa i montaż bramy wjazdowej, wymiana skrzydła drzwi. Czynności dokonywane przez spółkę wobec wiaduktu są zatem daleko szersze niż obowiązek utrzymania zjazdu ustanowiony w art. 30 u.d.p. Wiadukt wpisany został przez spółkę do ewidencji środków trwałych. Służy on spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ stanowi dojazd do marketu. Ponadto, oświetlenie zainstalowane na wiadukcie oraz zasilanie wind obsługiwane są przez sieć energetyczną należącą do spółki. Spółka manifestuje wolę posiadania wiaduktu także w odniesieniu do części znajdujących się na działkach i w przestrzeni nad działkami o nr [...] i [...], będącymi przedmiotem własności Skarbu Państwa. Nazwą firmy spółki oraz znakiem towarowym C. są oznaczone: brama wjazdowa na wiadukt, windy i szyby windowe. Oznaczenie obiektu znakiem towarowym C. uzewnętrznia, zdaniem Sądu, wolę posiadania obiektu i udostępnianie go przez spółkę klientom centrum handlowego. Sąd w tych okolicznościach przyjął, że spółka jest posiadaczem zależnym, a tym samym podatnikiem podatku w odniesieniu do całości budowli wiaduktu. Zakres władania faktycznego spółki budowlą wiaduktu zbliżony jest do uprawnień użytkownika, o których mowa w art. 252 k.c. Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że obiekt wiaduktu jest objęty wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Uznał, że w toku postępowania zgromadzony został materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia i został on prawidłowo przez organ oceniony. Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z dnia 5 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 152/22 Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 204/21 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, określając stosowne wytyczne do ponownie prowadzonego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, bowiem – jego zdaniem - ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze, ani sąd pierwszej instancji nie wykazali, że zostały spełnione przesłanki w nim określone. W szczególności jednak NSA podzielił stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Podkreślił, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł braków w materiale dowodowym i powielił dokonaną przez SKO błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie przyjęcia, że skarżąca jest posiadaczem samoistnym działek stanowiących własność Skarbu Państwa. Okoliczności wymienione w decyzji i kontrolowanym wyroku nie zaświadczają także – w ocenie NSA -o pozostawaniu działek w posiadaniu zależnym skarżącej. Nie uwzględniono nadto stanowiska skarżącej, że wybudowanie zjazdu warunkowało inwestycję polegającą na budowie Centrum Handlowo-Usługowe. Do jego wybudowania obligowała skarżącą regulacja z art. 5 ust. 1 pkt 9 u.p.b., nie zaświadcza to więc o posiadaniu przez nią obiektu, szczególnie że w fazie do której odwołał się sąd pierwszej instancji obiektu tego jeszcze nie było (nie było przedmiotu, który w ogóle można posiadać). Ani organ, ani też sąd pierwszej instancji nie wykazali, aby skarżąca manifestowała wolę wybudowania zjazdu celem jego posiadania. Ponoszenie przez spółkę kosztów bieżącego utrzymania obiektu oraz dokonywanie jego przeglądów okresowych, wykonanie takich czynności jak montaż odwodnienia liniowego przy windzie, wymianę suwaków w drzwiach wind osobowych, wymianę uszkodzonej bramy wjazdowej wraz z tablicą informacyjną, demontaż, naprawa i montaż bramy wjazdowej, wymiana skrzydła drzwi – zdaniem NSA - samo w sobie nie zaświadcza o posiadaniu przez skarżącą obiektu. Spółka podniosła przecież, że wskazane czynności nie odnoszą się do samej budowli (wiaduktu), lecz wyłącznie do urządzeń technicznych w nim zamontowanych. Wywodzenie z zakresu tych czynności tezy, że spółka utrzymywała cały obiekt jest - w opinii NSA - zbyt daleko idące i wykracza poza zakres obowiązków ciążących na skarżącej, a wyznaczonych treścią art. 30 u.d.p. i umowy z 2006 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , w sprawie nie zwrócono należytej uwagi na argumenty spółki, że wiadukt stanowi drogę powszechnie dostępną, która nie prowadzi wyłącznie do Centrum Handlowo-Usługowego, nie dysponuje ona prawem ograniczenia dostępu do wiaduktu przez innych użytkowników. Z kolei okoliczność pozyskania od Zarządu Dróg i Mostów [...] informacji, że wiadukt i drogi dojazdowe do hipermarketu zlokalizowane na działce nr [...], znajdujące się w pasie drogowym al. [...], nie zostały przejęte przez Miasto [...], oceniono jako nic nie wnoszące do sprawy. Skoro bowiem obiekt jest posadowiony w przeważającej części nad drogą krajową i na niej, a jej właścicielem jest Skarb Państwa, przez co i ten obiekt jest w odpowiedniej części jego własnością, to nie mogło przejąć go Miasto [...], które jest jednostką samorządu terytorialnego. Zdaniem NSA, nie sposób również odmówić racji skarżącej, że zamieszczenie przy drodze lub w innym miejscu nośnika reklamy albo informacji o lokalizacji danego obiektu nie może być a priori traktowane jako manifestowanie woli posiadania miejsca (gruntu), na którym został on posadowiony. Za niewiele znaczący dowodowo w tym kontekście uznano argument sądu pierwszej instancji dotyczący wpisania przez spółkę wiaduktu do ewidencji środków trwałych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ani każdy z osobna z powołanych przez sąd pierwszej instancji dowodów, ani dowody te we wzajemnym powiązaniu nie potwierdzają słuszności postawionej tezy, iż skarżąca jest posiadaczem zależnym działek nr [...] i nr [...]. Wątpliwości budzi również faktyczne związanie obiektu z działalnością gospodarczą skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Podkreślenia wymaga, że pełnomocnik skarżącej na rozprawie oświadczył, że cofa skargę (złożoną co do całości rozstrzygnięcia organu) w zakresie, w którym organ odwoławczy – uchylając decyzję organu pierwszej instancji - umorzył postępowanie podatkowe (pkt 4 zaskarżonej decyzji). Do umorzenia postępowania w tym zakresie doszło wskutek ograniczenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez spółkę. Zgodnie z art. 60 p.p.s.a., skarżącemu przysługuje uprawnienie do cofnięcia skargi. Wiąże ono sąd, chyba że uzna on cofniecie za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. W ocenie Sądu, czynność podjęta przez pełnomocnika skarżącej jest w pełni skuteczna i prawnie dopuszczalna. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a. umorzył w tej części postępowanie sądowe (pkt I wyroku). W pozostałym zakresie Sąd uznał, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ponownie rozpoznając sprawę, jest związany stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 152/22. W myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 24/22). W wyroku z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 152/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w niniejszej sprawie nieprawidłowości, które dotyczą zasadniczo zupełności materiału dowodowego i miarodajności zgromadzonych dowodów dla ustaleń stanu faktycznego oraz dokonanych ocen prawnych, poprzez przypisanie rozstrzygającego znaczenia tym dowodom, które takiego znaczenia nie posiadają. Mając na uwadze powyższą ocenę sprawy dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, zdyskredytowanie przez ten Sąd oceny istniejących w sprawie i uprzednio uznanych za wiarygodne i istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, jak i stwierdzoną niepełność materiału dowodowego oraz istotne zaniedbania w zakresie ustaleń stanu faktycznego uznać należy, że – jakkolwiek adresatami tych zarzutów są zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy – to w istocie dotyczą one wynotowanych zaniechań i działań w toku postępowania podatkowego z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Braki w materiale dowodowym, które w ocenie NSA istotnie wpływają na treść rozstrzygnięcia, mogą zostać uzupełnione wyłącznie przez organ podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwości między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.p.s.a.). Za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać więc należy, że w ramach ponownie prowadzonego postępowania organy podatkowe powinny dołożyć należytej staranności, aby uzyskać od właściciela działek informacje i dokumenty, jeśli takie istnieją, dotyczące tego, czy według właściciela skarżąca jest posiadaczem zależnym obiektu wzniesionego na działkach nr [...] i nr [...], albo czy jest uprawniona do korzystania z niego w sposób szczególny lub na zasadach takich jak inni użytkownicy (jak twierdzi skarżąca) oraz na jakich zasadach skarżąca posadowiła na obiekcie znaki z logo i nazwą swojej firmy. Organ wyjaśni również, czy skarżąca wpisała w ewidencji obiekt wiaduktu jako własny środek trwały, czy jako inwestycję w obcym środku trwałym i – m.in. z powołaniem się na dorobek judykatury – uzasadni, dlaczego faktowi temu przypisano w niniejszej sprawie znaczenie dowodowe. Dopiero w całokształcie dowodów (zważając na wartość dowodową dowodów omówionych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego), organ będzie zobowiązany ocenić czy spółka posiadała w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, status podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do całości obiektu wiaduktu (estakady), w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l., w szczególności tej jego części, która jest posadowiona nad i na gruntach Skarbu Państwa. W ustalonych na nowo okolicznościach oceni, czy złożona przez spółkę wraz z wnioskiem o nadpłatę korekta deklaracji podatkowej i podnoszone przez nią twierdzenia dają podstawę do stwierdzenia, że uiszczony przez spółkę podatek został nadpłacony, w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 pkt 1-4 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 206 p.p.s.a. Zasądzona od organu należność z tytułu kosztów postępowania obejmuje wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, opłatę skarbową od udzielonego w sprawie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w kwocie 2.160 zł – łącznie 4.177 zł. Należy podnieść, że wynagrodzenie pełnomocnika, które zgodnie z przywołanym rozporządzeniem winno wynieść w sprawie 10.800 zł (5.400 zł za dwukrotnie prowadzone postępowanie w pierwszej instancji), zostało przez Sąd zasądzone w 1/5 części (2.160 zł). Sąd uznał, że w związku z pięcioma jednorodzajowymi sprawami znajdującymi się na tej samej wokandzie sądowej (rozpoznanymi zatem w tym samym dniu), że nakład pracy pełnomocnika, związany zarówno ze sporządzaniem powtarzających się pism w sprawach, jak też reprezentacją strony, uzasadniają stosowne obniżenie wynagrodzenia.