I FSK 1900/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 67/23 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 listopada 2022 r., nr 0601-IOV-2.4103.19.2022.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 67/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 31 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] R. B., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") za czerwiec 2014 r. Organ stwierdził, że skarżący bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez P., W. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., które nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wymienione firmy miały dla podatnika pozyskiwać klientów, analizować rynek, zajmować się marketingiem i reklamą, a także świadczyć usługi poligraficzne. Ponadto w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik wystawił na rzecz spółki W. fakturę z dnia 7 czerwca 2014 r., która nie dokumentowała rzeczywistej czynności. Rozpoznając złożone odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 25 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 czerwca 2021 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 381/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd we wskazanym wyroku podzielił stanowisko organów podatkowych co do fikcyjnego charakteru faktur, zarówno wystawionych przez skarżącego, jak i na jego rzecz. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie, że organ odwoławczy dotychczas nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy rozliczeniowe 2014 r. Ponadto Sąd przypomniał, że w decyzji, w ramach analizy dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej - "O.p.")), organ powołał się na postanowienie z dnia 20 maja 2019 r. o przedstawieniu podatnikowi zarzutów w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Krajową Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, a także nawiązał do postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 7 listopada 2019 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte kontrolowaną decyzją. Dalej Sąd zaznaczył, że w uchwale sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Wobec tego, jak przyjął Sąd, istotnego znaczenia nabiera stwierdzenie, że w motywach kontrolowanej decyzji organ nie wyjaśnił, dlaczego w konkretnych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Ponadto, zdaniem Sądu, równie ważne jest, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Natomiast organ przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatnika dotyczących podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2014 r. uległ zawieszeniu w wyniku postanowienia o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, a więc - ściśle rzecz biorąc - w rezultacie innego zdarzenia niż wyraźnie wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Czym innym jest bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a czym innym przedstawienie w jego toku zarzutów, czyli skonkretyzowanie strony podmiotowej postępowania karnego skarbowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, wskazaną na początku decyzją z dnia 23 listopada 2022 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31 stycznia 2020 r. Odnosząc się do będącej przedmiotem sporu kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2014 r. na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu, bowiem bieg terminu ich przedawnienia został skutecznie zawieszony wskutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. z dniem 20 maja 2019 r. i zawieszenie to trwa nadal. Organ odwoławczy podał, że jak wynika z materiałów i dowodów uzupełnionych na etapie postępowania odwoławczego, Prokuratur Prokuratury Okręgowej w Lublinie delegowany do Lubelskiego Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Lublinie, postanowieniem z dnia 20 maja 2019 r., sygn. akt PK II WZ Ds. 16.2017, w punkcie II tego postanowienia, przedstawił skarżącemu zarzuty m.in. o to, że w okresie od 31 marca 2014 r. do 31 stycznia 2016 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą [...] R. B. w złożonych w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracjach podatkowych VAT-7 podał nieprawdziwe dane, przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w imieniu I. sp. z o.o., P., W. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o., którymi posłużył się poprzez włączenie do dokumentacji rachunkowo-księgowej, dokonując w ten sposób nieuzasadnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikający z tych faktur oraz uszczuplenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Skarżący zapoznał się z treścią wskazanego postanowienia w dniu 21 maja 2019 r. Mając na uwadze, że punkt II postanowienia dotyczył przestępstw skarbowych, a Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 4 grudnia 2019 r., doręczonym skutecznie podatnikowi w dniu 20 grudnia 2019 r., zawiadomił skarżącego, jako podatnika, że w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Krajową, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 31 marca 2014 r. do 31 stycznia 2016 r. uległ zawieszeniu od dnia 20 maja 2019 r., to w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powołane wyżej postanowienie z dnia 20 maja 2019 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów stanowi okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Odnosi się ono bowiem wprost i bezpośrednio do podejrzenia popełnienia przestępstw lub wykroczeń związanych z niewykonaniem tych zobowiązań. Organ odwoławczy zaznaczył, że zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją nie jest postanowienie o wszczęciu dochodzenia [...] wydane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 7 listopada 2019 r. Zostało ono bowiem wydane w dniu, w którym wobec skarżącego było już prowadzone postępowanie na podstawie powołanego wyżej postanowienia z dnia 20 maja 2019 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 31 marca 2014 r. do 31 stycznia 2016 r. i w tym postępowaniu skarżącemu, jako podejrzanemu postawiono zarzuty. Ponowne wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego co do tego samego czynu tej samej osoby jest zaś niemożliwe ze względu na treść art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że poszukując odpowiedzi na pozostałe pytania Sądu, wskazać należy, iż zgromadzone w sprawie dokumenty i informacje, w ocenie organu nie wskazują w zastosowaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie R. B. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 70 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 20 maja 2019 r., tj. dniem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, o czym podatnik został zawiadomiony w dniu 4 grudnia 2019 r., podczas gdy postępowanie karne zostało wszczęte przeciwko skarżącemu w dniu 21 maja 2019 r., tj. z chwilą przedstawienia mu zarzutów, jako podejrzanemu, i dopiero z tym dniem mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ zawiadomił zaś skarżącego, jako podatnika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 20 maja 2019 r., wobec czego organ prowadził postępowanie oraz wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 17 maja 2023 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że zobowiązania podatkowe skarżącego za okresy rozliczeniowe 2014 r. na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu, bowiem bieg terminu ich przedawnienia został skutecznie zawieszony wskutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. z dniem 20 maja 2019 r. Sąd nie podzielił zarzutów skargi i sformułowanego w niej twierdzenia, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mogło dojść dopiero następnego dnia, tj. 21 maja 2019 r., kiedy skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone. Nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, Sąd podkreślił, że nie jest konieczne dla wywołania tego skutku odrębne zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją nastąpiło od dnia 20 maja 2019 r., tj. z dniem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów wiążących się z rozliczeniami podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2014 r. objęte decyzją, mimo że postanowienie to zostało ogłoszone skarżącemu następnego dnia, tj. 21 maja 2019 r. Istotne, w świetle powołanej wyżej uchwały jest bowiem to, że przez upływem terminu przedawnienia wynikającego z treści art. 70 § 1 O.p., właściwy organ poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją ze względu na przyczynę wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy. Podatnik mógł więc w odpowiednim czasie podjąć działania pozwalające mu na obronę swoich interesów w postępowaniu podatkowym, np. przez zachowanie odpowiedniej dokumentacji. R. B. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Skarżący, powołując art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść wydanego wyroku, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art 70c i art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było przyjęcie, iż w sprawie rozpoznawanej przez organ doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z doręczeniem podatnikowi zawiadomienia informującego o tym, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 20 maja 2019 r., tj. dnia wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, podczas gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przeciwko R. B. w dniu 21 maja 2019 r., tj. z chwilą przedstawienia zarzutów podejrzanemu i dopiero z tym dniem mogło dojść do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, wobec czego zawiadomienie podatnika o tym, że zawieszenie biegu tego terminu nastąpiło od 20 maja 2019 r. było nieprawidłowe i nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Poprzez sformułowane zarzuty skarżący zmierza do wykazania, że w sprawie podatkowej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem strona nie została zawiadomiona o przyczynie zawieszenia przedawnienia w sposób prawidłowy. Organ bowiem w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c O.p., wskazał na wszczęcie w dniu 20 maja 2019 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo lub wykroczenie związane z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych, podczas gdy zdaniem strony, wszczęcie postępowania miało miejsce w dniu następnym, to jest w dniu 21 maja 2019 r. Według strony o wszczęciu postępowania nie decydował dzień wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów (20 maja 2019 r.), lecz dzień ogłoszenia zarzutów podejrzanemu (21 maja 2019 r.) Przedstawione przez skarżącego stanowisko o naruszeniu art. 70 § 6 pkt 1, art 70c i art. 121 § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy – nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że według art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnianie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei na podstawie art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Ponieważ skarżący brak skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże z nieprawidłową – jego zdaniem – treścią zawiadomienia z art. 70c O.p., należy przypomnieć, że celem wprowadzenia przedmiotowej regulacji (obowiązującej od 15 października 2013 r.), w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, była realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez dostarczenie podatnikowi informacji, czy jego zobowiązanie w sytuacji wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedawniło się czy nie. Cel ten w niniejszej sprawie został osiągnięty. Od chwili bowiem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia usunięty został stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązania przedawnią się w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p., czy też nie, przy czym – co w niniejszej sprawie nie jest wątpliwe – nastąpiło to bezspornie przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Ponadto należy odnotować, że w świetle uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Zatem skarżący uzyskał wiedzę o zawieszeniu biegu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej o czyn wiążący się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący niezasadnie uzależnia skutek zawieszenia biegu przedawnienia od ogłoszenia jako podejrzanemu w sprawie karnej skarbowej zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych. Jak to bowiem wynika z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania karnego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony i przy istnieniu powiązania czynu z niewykonaniem zobowiązania. Przywołane unormowanie nie stawia wymogu, aby postępowanie karne, dla wywołania rzeczonego skutku, znajdowało się w fazie ad personam. Stanowisko w tym zakresie jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 243/19). Dlatego dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie miało znaczenia dochowanie warunków (zwłaszcza w postaci ogłoszenia podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów), które byłyby – według przytaczanych przez stronę poglądów – potrzebne do efektywnego przejścia postępowania z fazy in rem do fazy ad personam. Niezależnie bowiem od doniosłości tego elementu dla biegu postępowania karnego oraz powstania gwarancji procesowych dla podejrzanego, prowadzenie postępowania karnego przeciwko osobie nie jest niezbędne dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli tylko toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego, a przy tym podatnik został powiadomiony o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy przypomnieć, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe – jak to wynika z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 303 k.p.k. i art. 325e § 1 i 2 tej ustawy – następuje w formie postanowienia. W postanowieniu określa się w szczególności czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W literaturze zwraca się jednak uwagę, że określenie czynu i jego kwalifikacji prawnej ma w dużym stopniu charakter prowizoryczny i jest uzasadnione istniejącymi w danej chwili dowodami, co oznacza, że wskazane elementy nie są wiążące w dalszym postępowaniu (K. Boratyńska: Kodeks postępowania karnego, Komentarz; Warszawa 2012, teza 6 do art. 303). Dlatego też wszczęcie postępowania przygotowawczego o określony czyn nie stoi na przeszkodzie objęciu tym postępowaniem wszystkich innych czynów ujawnionych w jego toku, jednakże w takim przypadku nie wydaje się odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie ujawnionych następnie czynów, albowiem zasadą jest, że jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, chyba że zachodzą okoliczności utrudniające łączne rozpoznanie tych czynów (R. Stefański, S. Zabłocki; Kodeks postępowania karnego, Komentarz, tom III, tezy do art. 303). Trafnie przeto zwraca się uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że raz wszczęte postępowanie w sprawie karnej obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o modyfikacji (uzupełnieniu) zarzutów. Oznacza to, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postanowieniem dalszych osób, czynów, okresów karanej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten zmodyfikowany zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio zmienianych lub uzupełnianych (por. wyroki NSA: z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 533/13, z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16 oraz z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17). Skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu dopełnienia obowiązku zawiadomienia podatnika, powoduje samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania, to w przypadku postępowania wszczętego i prowadzonego w kierunku popełnienia innego przestępstwa, rzeczony skutek wiązać należy z wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z tego punktu widzenia drugorzędne znaczenie ma data, w której zarzut ten zostanie zakomunikowany podejrzanemu. Mając na względzie powyższe rozważania, należało w pełni zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że zawiadomienie podatnika dokonane w trybie art. 70c O.p. wskazujące na zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z dniem 20 maja 2019 r., nie zaś z dniem 21 maja 2019 r., nie było obarczone wadą, powodującą jego bezskuteczność. Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwianych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk Marek Zirk-Sadowski Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA