I SA/Ol 415/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.382.2023.1.RH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczył ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatek w postaci opłaty legalizacyjnej (koszty opłaty legalizacyjnej) stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki oraz czy wydatek w postaci opłaty legalizacyjnej (koszty opłaty legalizacyjnej) powinien powiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i stać się kosztem podatkowym Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych), nie jest spółką nieruchomościową, a przedmiotem jej działalności jest przede wszystkim produkcja spożywcza. W ramach prowadzonej działalności strona dokonała zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład której wchodziła m.in. nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej budynkami. Strona nie otrzymała dokumentacji budowy jednego z budynków. Ponieważ poprzedni właściciel dokonał samowoli budowlanej, oraz z uwagi na brak dokumentacji budowy tego budynku, Spółka dokonała oceny gospodarczej, ekonomicznej oraz racjonalnej istniejących możliwości. Spółka rozważała zarówno opcję rozbiórki budynku jak i opcję uiszczenia opłaty legalizacyjnej. W wyniku dokonanej analizy Spółka doszła do wniosku, że działaniem racjonalnym i bardziej opłacalnym z ekonomicznego punktu widzenia jest złożenie podania - wniosku o legalizację budynku. Skutkiem wniesionego podania, było przeprowadzenie kontroli budowlanej na terenie nieruchomości, która odbyła się 25 sierpnia 2022 r. Podczas kontroli stwierdzono, że na przedmiotowej działce znajduje się budynek, co do którego nie zostało przedłożone pozwolenie na budowę, wobec tego inwestycję potraktowano jako samowolę budowalną wybudowaną bez pozwolenia na budowę. Rezultatem rozpoczęcia przez Spółkę postępowania legalizacyjnego, było wydanie w dniu 26 października 2022 r. przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta W. postanowienia o ustaleniu opłaty legalizacyjnej. Organ ustalił opłatę legalizacyjną w wysokości 625 000,00 zł (sześćset dwadzieścia pięć tysięcy złotych) dla samowolnie wybudowanego budynku magazynowego. Wymierzoną opłatę legalizacyjną strona zapłaciła na wyznaczony przez organ numer rachunku bankowego. W związku z tym, że Spółka zamierza wprowadzić budynek magazynowy do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątku zadała dwa pytania: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatek w postaci opłaty legalizacyjnej (Koszty opłaty legalizacyjnej) stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatek w postaci opłaty legalizacyjnej (Koszty opłaty legalizacyjnej) powinien powiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. i stać się kosztem podatkowym Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.? Co do pytania pierwszego w ocenie strony, koszty powstałe wskutek wniesienia opłaty legalizacyjnej stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki. Strona podkreśliła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany i nie znajduje się w grupie wydatków, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Co do zasady, wszystkie poniesione przez podatników koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W ocenie strony, koszty poniesione w wyniku wydanego postanowienia o ustaleniu opłaty legalizacyjnej (koszty opłaty legalizacyjnej) spełniają wszystkie wymienione powyżej przesłanki. W konsekwencji w przypadku, gdy podatnik jest w stanie wykazać, że poniesienie kosztów/wydatków było racjonalne i celowe z punktu widzenia osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, związek takich wydatków z przychodem nie może być kwestionowany. Spółka dokonując opłaty legalizacyjnej postąpiła racjonalnie, a jej działanie ma swoje uzasadnienie gospodarcze, wydatek ten służy uzyskiwaniu przychodów ze sprzedaży magazynowanych w budynku produktów, ponadto ma na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczenie źródła przychodów. Opłata legalizacyjna jest elementem kluczowym dla możliwości zalegalizowania budynku, a w konsekwencji jego użytkowania w celu uzyskiwania przychodów, ponadto gdyby strona nie zdecydowała się na ten krok, poniosłaby ogromną stratę związaną nie tylko z zakupem nieruchomości, w ramach której jedna z budowli de facto nie spełnia swojej podstawowej funkcji, ale jednocześnie mogłaby narazić się na dalsze konsekwencje materialne np. w postaci dodatkowych kosztów związanych z rozbiórką budynku. Strona podkreśliła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dany koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu jeżeli można go zakwalifikować do którejkolwiek z kategorii kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sam art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog pozycji, które wykluczają możliwość uznania danego kosztu/wydatku za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem strony, żadna z wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pozycji nie odnosi się do wskazanych we wniosku kosztów związanych z opłatą legalizacyjną, w szczególności nie są to wydatki związane z grzywną i karą pieniężną orzeczoną w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p. Strona podkreśliła, że opłata legalizacyjna ma charakter dobrowolny i nie można jej uznać za karę. Zgodnie ze stanowiskiem organów w tym sądów administracyjnych opłata legalizacyjna przede wszystkim nie jest karą, gdyż postępowanie legalizacyjne, w toku którego zapada postanowienie ustalające taką opłatę, stwarza inwestorowi możliwość uniknięcia rozbiórki samowolnie wybudowanego (rozbudowanego, nadbudowanego) obiektu budowlanego, z której ma on prawo, a nie obowiązek, skorzystać. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała poglądy doktryny jak i orzeczenia Sądów Administracyjnych. Tym samym uznała, że koszty poniesione w związku z opłatą legalizacyjną, nie mieszczą się w zakresie przypadków wskazanych w artykule 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności pkt 18 tego artykułu, który wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów grzywny i kary pieniężne orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar. Spółka podkreśliła, że konieczność zapłaty opłaty legalizacyjnej nie była wynikiem zawinionego działania, błędu lub braku należytej staranności, a wynikała z zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład której wchodziła m.in. nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej budynkami. Zdaniem Spółki, nie ma przeszkód do tego, by wydatek w postaci opłaty legalizacyjnej został uznany za koszt wytworzenia środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy u.p.d.o.p., a w konsekwencji powiększył wartość początkową środka trwałego i stał się kosztem podatkowym Spółki rozliczanym na podstawie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji z 18 września 2023 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko strony, zgodnie z którym koszty powstałe wskutek wniesienia opłaty legalizacyjnej (koszty opłaty legalizacyjnej) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki oraz wydatek w postaci opłaty legalizacyjnej (koszty opłaty legalizacyjnej) powinien powiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. i stać się kosztem podatkowym Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W ocenie organu interpretacyjnego z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że do kosztów związanych z wytworzeniem nie można zaliczać wszystkich poniesionych przez podatnika wydatków w jakimkolwiek stopniu związanych z danym środkiem trwałym, bądź go dotyczących. Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Organ podkreślił, że wartość początkową wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego stanowi koszt jego wytworzenia, ustalany zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., a z przepisów tych wynika, że do kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się m.in. pozostałych kosztów operacyjnych. Definicja tych kosztów znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Wynika z niej, że pozostałe koszty operacyjne to koszty pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty związane m.in. z odszkodowaniami i karami. Wobec tego opłata legalizacyjna (traktowana jako kara w świetle przepisów prawa budowlanego) na potrzeby rachunkowe stanowi pozostałe koszty operacyjne. W konsekwencji, w związku z brzmieniem ww. art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. opłata ta nie może powiększać wartości początkowej środka trwałego. Dlatego zdaniem organu opłata legalizacyjna służąca legalizacji samowoli budowlanej nie może zostać jednoznacznie przypisana do kosztu wytworzenia środka trwałego. Organ podkreślił, że kwestia opłaty legalizacyjnej została uregulowana w ustawie prawo budowalne. Zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm. - dalej również: "ustawa prawo budowalne" lub "u.p.b."), organ nadzoru budowalnego wydaje postanowienie o wstrzymaniu budowy w przypadku obiektu budowlanego lub jego części będącego w budowie albo wybudowanego bez wymaganej decyzji o pozwoleniu na budowę albo bez wymaganego zgłoszenia albo pomimo wniesienia sprzeciwu do tego zgłoszenia. Do opłat legalizacyjnych w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy O.p., z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie (art. 49c ust. 1 u.p.b.). Jednocześnie zdaniem organu interpretacyjnego, szczególnie istotne znaczenie w zakwalifikowaniu opłaty legalizacyjnej jako kary, ma art. 49d ust. 2 u.p.b., z którego wynika, że do opłaty legalizacyjnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 59g. Zdaniem organu podatkowego, poprzez odesłanie do art. 59g u.p.b. wskazany wyżej art. 49d ust. 2 u.p.b. sankcjonuje uznanie opłaty legalizacyjnej za karę, która podlega ściągnięciu w ramach postępowania egzekucyjnego. Zgodnie ze stanowiskiem organu, w przypadku braku jej zapłaty podlega ona ściągnięciu w drodze postępowania egzekucyjnego przez uprawniony do tego organ. Organ wskazał również, że skoro opłata legalizacyjna ma charakter sankcji (kary) nałożonej w postępowaniu administracyjnym, która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p., to nie stanowi kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem nie może również stanowić elementu kosztu wytworzenia środka trwałego, tj. zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. nie może powiększać jego wartości początkowej i stać się kosztem podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego w skardze złożonej do sądu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p. polegające na jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że opłata legalizacyjna wynikająca z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm. - dalej również: "ustawa prawo budowalne" lub "u.p.b."), stanowi karę nałożoną w związku z prowadzonym postępowaniem administracyjnym, a w konsekwencji uznanie, że opłata legalizacyjna nie może stanowić dla skarżącej kosztu uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 2. art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., polegające na jego błędnej wykładni skutkującej brakiem uznania, że opłata legalizacyjna wynikająca z przepisów ustawy o prawie budowlanym może stanowić element kosztu wytworzenia środka trwałego, tj. zgodnie z ww. przepisem powiększać wartość początkową nieruchomości i stać się kosztem podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne w rozumieniu tego przepisu; Zarzuty dotyczyły również naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j- Dz.U’ z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącej z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych w szczególności nie odniesienie się do wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23 grudnia 2021 r., sygn. akt II SA/Bk 779/21, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 25 marca 2021 r., sygn. akt II SA/Bk 23/21 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2021 r., sygn. akt II OSK 2443/18 – co mogło mieć istotne znaczenie w świetle wydanego przez organ rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że kluczową kwestią przemawiającą za brakiem uznania opłaty legalizacyjnej za karę wbrew twierdzeniu organu podatkowego jest jej dobrowolny charakter, który zasadniczo podkreślany jest na każdym etapie wykładni tego pojęcia i wynika z samego literalnego brzmienia – "opłata legalizacyjna", a nie "kara legalizacyjna". W tej kwestii niejednokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne jednogłośnie stwierdzając, że opłata legalizacyjna przede wszystkim nie jest karą, gdyż postępowanie legalizacyjne, w toku którego zapada postanowienie ustalające taką opłatę, stwarza inwestorowi możliwość uniknięcia rozbiórki samowolnie wybudowanego (rozbudowanego, nadbudowanego) obiektu budowlanego, z której ma on prawo, a nie obowiązek, skorzystać. Co więcej opłata legalizacyjna nie podlega egzekucji, a nieuiszczenie jej w terminie prowadzi do wydania decyzji nakazującej rozbiórkę obiektu budowlanego, a nie postępowanie egzekucyjne celem ściągnięcia tej opłaty. W ocenie skarżącej odnosząc się do "opłaty legalizacyjnej" z uwagi na brak definicji legalnej zawartej w ustawie o prawie budowlanym, oprócz wykładni literalnej wynikającej pośrednio z przepisów należy odnieść się również do wykładni systemowej i funkcjonalnej. Nadrzędnym celem legalizacji nie jest stosowanie represji w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale dążenie do tego, aby objęty postępowaniem legalizacyjnym obiekt budowalny, doprowadzić do stanu zgodnego z prawnym i aby mógł on legalnie funkcjonować w przestrzeni. Jest to w zasadzie opłata dobrowolna, ponieważ przepisy prawa pozostawiają wybór pomiędzy jej zapłatą a rozbiórką obiektu. Co najistotniejsze, opłata legalizacyjna jest możliwa do nałożenia jedynie w przypadku, gdy obiekt spełnia wymagania Prawa budowlanego bądź zostanie do nich dostosowany. Zdaniem skarżącej na uwagę zasługuje również fakt, że przy obliczaniu opłaty legalizacyjnej organ nadzoru budowalnego nie uwzględnia żadnych czynników miarkowania ani zasad proporcjonalności charakterystycznych dla instytucji kary. Wysokość opłaty legalizacyjnej wyliczona jest w sposób sztywny za pomocą wzoru matematycznego. Nieistotne są przy tym chociażby takie czynniki jak sytuacja rodzinna czy same możliwości finansowe sprawcy samowoli budowlanej. Jeśli strona postępowania legalizacyjnego uiszcza opłatę, której brak jakiejkolwiek możliwości miarkowania, prowadzi to do oczywistej jej nieprawidłowości i nieproporcjonalności – co jest niedopuszczalne w przypadku kary, która powinna przede wszystkim jako osobista dolegliwość być proporcjonalna i uwzględniać osobiste warunki sprawcy. Zdaniem skarżącej organ dokonując kwalifikacji opłaty legalizacyjnej jako kary w oparciu o art. 49d ust. 2 u.p.b. zrobił to w sposób nieprawidłowy, stosując odpowiednio przepisy art. 59g u.p.b. wprost, nie zważając na specyficzny charakter opłaty legalizacyjnej, której cechy świadczą o tym, że nie spełnia ona przesłanek uznania jej za karę w znaczeniu tego przepisu. Skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem nie ulega wątpliwości, że bez opłaty legalizacyjnej, omawiana nieruchomość nie może być użytkowana przez Spółkę, poniesienie tego wydatku stanowi element niezbędny w procesie wytworzenia środka trwałego, jest to opłata nadająca ostateczny kształt funkcjonalności nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że powyższy wydatek nie wystąpiłby, gdyby skarżąca nie zdecydowała się na wytworzenie środka trwałego, jakim jest budynek stanowiący w dotychczasowym kształcie samowolę budowlaną. Dlatego w oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. W istocie spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że opłata legalizacyjna wynikająca z ustawy Prawo budowlane stanowi karę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p., nałożoną w związku z prowadzonym postępowaniem administracyjnym, a w konsekwencji uznanie, że opłata legalizacyjna nie może stanowić dla skarżącej kosztu uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w dalszej kolejności, że opłata ta nie może powiększać wartości początkowej nieruchomości i stać się kosztem podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne w rozumieniu tego przepisu. Wskazać należy, że w ustawie Prawo budowlane w art. 48-49 została uregulowana procedura pozwalająca na zalegalizowanie samowoli budowlanej, a więc inwestycji budowlanej realizowanej albo powstałej bez wymaganego pozwolenia na budowę. Jednym z elementów tej procedury jest obowiązek ustalenia przez organ nadzoru budowlanego opłaty legalizacyjnej. Z opisu stanu faktycznego w niniejszej sprawie niespornym jest, że taka procedura została wszczęta przez stronę, opłata została ustalona, a strona dokonała zapłaty wskazanej przez organ kwoty tytułem opłaty legalizacyjnej. Podkreślić należy, że opłata legalizacyjna może być ustalona wyłącznie w wypadku, gdy dany obiekt budowlany może zostać zalegalizowany z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach u.p.b. tzn. stwierdzenia popełnienia samowoli budowlanej oraz pozytywnej akceptacji przedłożonej przez stronę dokumentacji projektowo-powykonawczej. Uiszczenie opłaty legalizacyjnej stanowi ostatni warunek legalizacji samowoli budowlanej. W świetle dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych opłata legalizacyjna nie jest podatkiem ani karą, ale dobrowolnie uiszczaną należnością na rzecz Skarbu Państwa. O dobrowolności tego świadczenia stanowi fakt, że zaniechanie uiszczenia opłaty legalizacyjnej w przewidzianym do tego terminie nie prowadzi do przymusowego jej ściągnięcia w trybie egzekucji administracyjnej, ale zgodnie z art. 49 ust. 3 i art. 49b ust. 7 u.p.b. prowadzi do wydania decyzji nakazującej rozbiórkę samowoli budowlanej. Możliwość zalegalizowania popełnionej samowoli budowlanej jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony dlatego niezapłacenie opłaty legalizacyjnej nie jest niewykonaniem kary lub ustalonego zobowiązania fiskalnego, lecz jest niespełnieniem ustawowego warunku umożliwiającego nabycie uprawnienia strony do legalizacji popełnionej samowoli budowlanej. Opłata legalizacyjna wiąże się więc z uzyskaniem pewnego uprawnienia, a realizacja tego uprawnienia zależy od dobrowolnego uiszczenia tej opłaty. (vide wyrok NSA z 21 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 1602/04; uchwała NSA z 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09). Podkreślić należy, że sądy administracyjne jednolicie uznają, że to adresat postanowienia ustalającego wysokość opłaty legalizacyjnej decyduje czy chce skorzystać z możliwości legalizacji samowoli budowlanej czy też nie. W przypadku odstąpienia od legalizacji i nieuiszczenia opłaty legalizacyjnej opłata ta nie podlega egzekucji (wyrok NSA z 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1023/17). Jak podkreślił NSA jeżeli adresat postanowienia ustalającego wysokość opłaty legalizacyjnej nie uiści tej opłaty prawo budowlane przewiduje sankcję w postaci nakazu rozbiórki. Ustalenie opłaty legalizacyjnej jest więc konsekwencją stwierdzenia samowoli budowlanej i dążenia do jej legalizacji, po spełnieniu przez stronę określonych warunków. Opłata legalizacyjna nie jest karą, gdyż postępowanie legalizacyjne, w toku którego zapada postanowienie ustalające taką opłatę, stwarza inwestorowi możliwość uniknięcia rozbiórki obiektu budowlanego, z której ma on prawo, a nie obowiązek skorzystać. Opłata legalizacyjna jest wprawdzie obowiązkowym elementem procesu legalizacji samowoli budowlanej, a jej uiszczenie jest podstawą legalizacji obiektu, lecz opłata ta ma charakter dobrowolny i stanowi alternatywę dla sankcji rozbiórki samowoli budowlanej przewidzianej z art. 48 ust. 1 u.p.b. (takie stanowisko zajął również WSA w Białymstoku w wyroku z 25 marca 2021 r. sygn. akt II SA/Bk 23/21 oraz NSA w wyroku z 20 maja 2021 r. sygn. akt II OSK 2443/18). Stąd zasadny jest zarzut skargi, że opłata legalizacyjna nie jest środkiem represyjnym, ani też nie ma charakteru kary administracyjnej, ponieważ nie ma cech przymusowości. Dlatego niezrozumiałym, zdaniem Sądu, jest stanowisko organu, że opłata legalizacyjna ma charakter sankcji (kary) nałożonej w postępowaniu administracyjnym, która podlega ściągnięciu w ramach postępowania egzekucyjnego. Organ w tym zakresie powołał się na art. 49d ust. 2 u.p.b., z którego wynika, że do opłaty legalizacyjnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 59g. Kluczowym więc w tej sytuacji jest sposób rozumienia pojęcia "odpowiednio". Reguły techniki legislacyjnej dopuszczają posłużenie się odesłaniem, a więc zamieszczeniem w akcie prawnym przepisu stanowiącego, że właściwa norma znajduje się w tekście innego przepisu. Jeśli przepis, do którego odsyła się, normuje inną instytucję prawną, to w przepisie odsyłającym używa się zwykle sformułowania o odpowiednim stosowaniu. W tym właśnie, tj. w posłużeniu się przepisem z obszaru normowania odmiennej instytucji prawnej, wyraża się najbardziej podstawowe znaczenie "odpowiedniego" stosowania przepisu prawa. Użycie przez ustawodawcę odesłania "odpowiednio" oznacza więc, że przy wykładni przepisów prawa należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru sprawy, a co więcej daną normę prawną należy zastosować mimo różnic instytucji w niej opisanych, a tych instytucji co do których winna być ona zastosowana. Oznacza to, że mimo, iż opłata legalizacyjna opłata legalizacyjna nie ma charakteru sankcji (kary) nałożonej w postępowaniu administracyjnym, która podlega ściągnięciu w ramach postępowania egzekucyjnego, to zastosowanie do niej mają przepisy art. 59g u.p.b., ponieważ należy uwzględnić konsekwencje tego, że przepis, który ma być odpowiednio stosowany, jest źródłem normy kierowanej do zupełnie innej instytucji prawnej. Nie oznacza to wcale, że opłata legalizacyjna zmienia swój charakter prawny tylko dlatego, że stosuje się do niej przepisy art. 59g u.p.b., z tego też powodu nie staje się karą ani sankcją, jedynie w zakresie odesłania stosuje się do niej przepisy art. 59g u.p.b. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku i rozważy czy stanowisko strony zawarte we wniosku o interpretację jest poprawne. Mając na względzie przywołaną argumentację Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy 200 zł oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).