I SA/Rz 531/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi C. Spółka Jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2023 r., nr 1801-IOV-1.4103.163.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lipca 2023 roku nr 1801-IOV-1.4103.88.2019, nr 1801-IOV-1.4103.163.2019 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania C. sp. j. (dalej: Spółka/skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 4 listopada 2019r. nr 1818-SPV.4103.96.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014r.. Jak wynika z akt sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w dniu 3 marca 2014r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w [...] korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014r., wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Organ I instancji postanowieniem z 28 września 2019r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z 4 listopada 2019r. organ I instancji określił Spółce za styczeń 2014r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W wydanym rozstrzygnięciu organ wskazał, że decyzją z 18 lipca 2019r. nr 1818- SPV.4103.119.2018 określono Spółce za grudzień 2013r. m.in. prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł, natomiast Spółka w złożonej deklaracji za ten okres wykazała wysokość tej nadwyżki w kwocie [...] zł. Powyższa nieprawidłowość spowodowała zawyżenie w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r. wysokość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji organu I instancji Spółka podnosząc naruszenie przepisów prawa procesowego podniosła, że decyzja organu I instancji dotknięta jest wadą wynikającą z ustaleń odnoszących się do grudnia 2013r., które to ustalenia skutkowały stwierdzeniem zawyżenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc styczeń 2014r. i w efekcie określeniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. w kwocie [...] zł. Wskazała przy tym, że przy tym, że zaskarżyła decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. DIAS w Rzeszowie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego opisaną na wstępie decyzją z dnia z 20 lipca 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy wykazał wpierw, że w badanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Co do zasady termin ten winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2019r. jednak w sprawie wystąpiły przesłanki zawieszające jego bieg. Wskazał więc organ, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 9 listopada 2018r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012r. oraz styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik, listopad i grudzień 2013r., poprzez zawyżenie w nich podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem w ewidencji zakupów VAT w grudniu 2012 r. oraz styczniu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013r. faktur (...), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co ewidencja zakupów VAT za ww. miesiące była nierzetelna, w wyniku czego podatek VAT został narażony na uszczuplenie w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.. Następnie postanowieniem z dnia 9 listopada 2018r. przedstawił zarzuty wspólnikom Spółki – A. N. (ogłoszone 20 listopada 2018r.) i M. N. (ogłoszone 22 listopada 2018r.) o to, że w okresie od 25.01.2013r. do 27.01.2014r. w S., będąc wspólnikami C.sp.j. z siedzibą w [...], ul. [...] , działając wspólnie i w porozumieniu, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru podali nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012r. oraz styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik, listopad i grudzień 2013r. złożonych w imieniu Spółki w Urzędzie Skarbowym w [...], poprzez zawyżenie w nich podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem w ewidencji zakupów VAT w grudniu 2012r. oraz styczniu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013r. faktur (...) które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co ewidencja zakupów VAT za ww. miesiące była nierzetelna, w wyniku czego podatek VAT został narażony na uszczuplenie w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i § 3 k.k.s. Z kolei ostanowieniem z dnia 9 listopada 2018r. rozszerzył granice temporalne zarzuconego im czynu na okres od 25.01.2013r. do 25.02.2014r. (treść postanowień ogłoszona odpowiednio 2.10.2019r. i 14.10.2019r.) W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], pismem z 22 października 2019r. zawiadomił Spółkę, że w dniu 9 listopada 2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik, listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie niewykonania w/w zobowiązań podatkowych (pismo doręczone pełnomocnikowi strony M.M. w dniu listopada 2019r.). Opisując okoliczności towarzyszące wszczęciu w/w postepowania karnoskarbowego oraz podejmowane w nim czynności procesowe organ odwoławczy skonstatował, że nie było ono wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślił przede wszystkim, że zostało wszczęte wskutek podejrzenia popełniania przestępstwa karnego skarbowego na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika i przeszło w fazę ad personam. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że pomimo odrębności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, rozliczenie za miesiąc poprzedni może mieć bezpośredni wpływ na rozliczenie miesiąca następnego, jeżeli za poprzedni miesiąc zostanie wykazana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tak więc w przypadku, gdy uprawniony organ kwestionuje wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu do rozliczenia w następnym miesiącu - to decyzja dotycząca tego właśnie okresu rozliczeniowego wpływa na rozliczenie następnego okresu rozliczeniowego. Według organu taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż Spółka za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. za grudzień 2013r. złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Natomiast organ I instancji w decyzji z 18 lipca 2019r. nr 1818-SPV.4103.119.2018 zakwestionował rozliczenie dokonane przez Spółkę za grudzień 2013r. i określił za ten miesiąc m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, a organ odwoławczy DIAS w Rzeszowie decyzją z 5 lipca 2023r. nr 1801-IOV- 1.4103.142.2019 utrzymał w mocy w/w decyzję. Skonkludował więc organ odwoławczy, że skoro organ podatkowy określił za grudzień 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł., to Spółka wykazując w złożonej deklaracji za styczeń 2014r. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w styczniu 2014r. o tę kwotę. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty odwołania od decyzji organu I instancji za styczeń 2014r., odnoszą się de facto do decyzji za grudzień 2013r. i nie znajdują bezpośredniego odniesienia do rozliczenia Spółki za styczeń 2014r., co sam odwołujący przyznał w jego treści. Podkreślił, że do podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu zarzutów w zakresie miesiąca grudnia 2013r. odniósł się w decyzji z 5 lipca 2023r. tyczącej grudnia 2013 r. W skardze do tut. Sądu Spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2022, poz. 2651 z późń. zm.; dalej: Op.) poprzez wydawanie decyzji co do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mającego na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, 2) wadliwe ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, które to skutkowało naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1570 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), 3) naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023r., poz. 221 ze zm.) poprzez ich nieuwzględnienie, 4) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 124, 187 §1, 191 O.p. Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie w związku z instrumentalnym wszczęciem postepowania karnoskarbowego, jako, że przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej decyzji chronologia zdarzeń i opis aktywności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze wskazują na zgoła odmienne konkluzje od tych jakie przedstawił organ odwoławczy. Zdaniem skarżącej sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów w tym samym dniu co wszczęcie postępowania karnego – skarbowego wskazuje na to, że organ podatkowy miał świadomość, że w dniu 31.12.2018r. przedawni się także możliwość przedstawienia zarzutów co do zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. Podkreśliła, że kontrola podatkowa trwała od października 2017r. a informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 28 grudnia 2018r. W dniu września 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutów wspólnikom Spółki z uwagi na konieczność rozszerzenia zarzucanego im czynu o kolejny okres rozliczeniowy tj. styczeń 2014r. jak również objęcie zarzutem nowego czynu zabronionego nieobjętego poprzednim postanowieniem. Jak zauważyła skarżąca, ustalenia dotyczące stycznia 2014r. są jednak bezpośrednim następstwem ustaleń dokonanych za poprzednie miesiące 2013r. O instrumentalności (pozorności) działań organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze świadczy zdaniem skarżącej, że do tego czasu zdążył dwukrotnie przesłuchać dwóch wspólników (w związku ze zmianą zarzutów) oraz dwukrotnie zawiesić postępowanie. W sprawie nie zostały podjęte jakiekolwiek inne czynności procesowe. Nie zostali przesłuchani żadni świadkowie, nawet wystawcy zakwestionowanych faktur. Ten całkowity brak aktywności organu według Spółki jasno wskazuje, że doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie bez znaczenia jest również to, że organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze i organem podatkowym prowadzącym kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w I instancji jest ten sam organ czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Odnosząc się zaś do kwestii merytorycznych skarżąca zarzuciła organom, że wskutek bezpodstawnego oddalenia zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych, została pozbawiona możliwości obrony swoich praw a zgormadzony materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwalał na jednoznaczne zajęcie stanowiska co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń stanowiących podstawę wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził w niniejszych sprawach podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skargi podlegały oddaleniu. Skarżąca kwestionując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie na plan pierwszy wysunęła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2014 r. wobec wpierw należy odnieść się do tego najdalej idącego zarzutu i związanego z nim zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r gdyby nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg tego terminu, przedawnić powinno się z dniem 31 grudnia 2019 r.. W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na taką okoliczność, modyfikującą (wydłużającą) termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p. W ocenie Sądu w rozpoznawanych sprawach miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w omówionych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] Strony w dniu 9 listopada 2018r., wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za: grudzień 2012r. oraz styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik, listopad i grudzień 2013r., poprzez zawyżenie w nich podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem w ewidencji zakupów VAT w grudniu 2012r. oraz styczniu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013r. faktur które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co ewidencja zakupów VAT za ww. miesiące była nierzetelna, w wyniku czego podatek VAT został narażony na uszczuplenie tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.. Zakres tego dochodzenia został poszerzony o kolejny okres rozliczeniowy, tj. styczeń 2014r., na mocy postanowienia NUS w [...] z 20 września 2019r. o zmianie zarzutów postawionych wspólnikom Spółki. Z kolei pismem z dnia 22 października 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], doręczonym ówczesnemu pełnomocnikowi Spółki, zawiadomił o wystąpieniu skutku zawieszającego biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. w związku z wszczęciem w/w postępowania karnoskarbowego Skarżąca kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, zarzucając organom instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje przede wszystkim w tym, że organ dochodzenia tożsamy z organem podatkowym działał w pośpiechu aby przeciwdziałać upływowi terminu przedawnienia, które miało nastąpić za niecałe dwa miesiące (31 grudnia 2018r. co do zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2013 r.) o czym świadczy sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nastąpiło w tym samym dniu co wszczęcie postępowania karnego – skarbowego. Poza tym chronologia podejmowanych czynności w dochodzeniu wskazuje na instrumentalność wszczęcia postepowania karno-skarbowego bowiem organ ten zaledwie przesłuchał (dwukrotnie) dwóch wspólników oraz dwukrotnie zawiesił postępowanie. W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.". Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Zdaniem tut. Sądu o tym czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać, na tle całokształtu okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia postępowania o czyn zabroniony o znamionach przestępstwa karnoskarbowego w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego. Istotne jest to, czy w momencie podejmowania takiej decyzji istnieje uzasadnione podejrzenia popełnienie czynu zabronionego, a to w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości w świetle ustaleń protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej za okresy rozliczeniowe grudzień 2012 r. – grudzień 2013 r., który został doręczony pełnomocnikowi skarżącej w dniu 31 lipca 2018 r. Biorąc pod uwagę czas niezbędny do umożliwienia stronie zgłoszenia zastrzeżeń oraz przeanalizowania materiału dowodowego wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 9 listopada 2018 r. uznać należy za działanie uzasadnione i bez zbędnej zwłoki, czego nie zmienia fakt, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych dochodzeniem był nieodległy. W ocenie Sądu nie można także pominąć wagi i charakteru nieprawidłowości stwierdzonych w działalności skarżącej, odpowiadających znamionom określonego typu czynu zabronionego, także penalizowanego w K.k.s. In concreto chodzi bowiem o podejrzenie popełnienie czynu zabronionego, nie tylko związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, ale także godzącego w wiarygodność dokumentów i pewność obrotu gospodarczego i niemającego bynajmniej charakteru incydentalnego. Organ dysponował dostatecznymi dowodami, że na wcześniejszych etapach obrotu z udziałem skarżącej, a nawet bezpośrednio przy transakcjach skarżącej, posługiwano się nierzetelnymi fakturami. W tych okolicznościach nie sposób kwestionować, że zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, zobowiązujące finansowy organ dochodzenia do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co wywołało określony skutek w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej. Z motywów cytowanej powyżej uchwały NSA wynika, że dopiero gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego jawi się jako wątpliwe, uzasadnione jest dalsze badanie podejmowanych czynności karno-procesowych, ich chronologii i sposobu zakończenia postępowania karnoskarbowego pod kątem ewentualnej pozorności. Nie można też pominąć, że postępowanie karnoskarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, lecz przeszło do fazy in personam, a okoliczność późniejszego zawieszenia tego postępowania, sama w sobie nie może dyskredytować realności i zasadności wcześniej podejmowanych czynności procesowych i świadczy o pewnej strategii postępowania organu prowadzącego dochodzenie, będącego zarazem organem podatkowym, mającej wszak umocowanie w przepisach prawa (art. 14a K.k.s.). Zgodzić się należy z argumentacją organu, że ekonomika procesowa wskazuje na niecelowość prowadzenia, w niniejszym wypadku przez ten sam organ, dwóch postępowań równolegle, które w dużej mierze pokrywają się, a ustalenia postępowania podatkowego w decyzji mają bezpośredni wpływ na wysokość uszczuplenia należności publicznoprawnej determinującej opis znamion zarzucanego przestępstwa karnoskarbowego. Rekapitulując, wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszych sprawach, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – to jest art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd uznał za niezasadne. W zasadzie w niniejszej sprawie dotyczącej okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług to jest stycznia 2014 r. nie ma sporu co do tego, że w okresie tym wystąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie tego okresu. Skarżąca w gruncie rzeczy podważa zasadność ustaleń dokonanych w odrębnych sprawach, dotyczących okresów poprzedzających, a przede wszystkim okresu poprzedzającego, bowiem ocena tych ustaleń skutkowała weryfikacją samoobliczenia wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej VAT 7 za miesiąc grudzień 2013 r. Mianowicie za grudzień 2013r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł określił w decyzji za ten okres w/w nadwyżkę w wysokości 0 zł. Zmiana w/w składnika do rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku w kolejnym okresie rozliczeniowym implikowała odrzucenie deklaracji podatkowej VAT 7 za ten miesiąc i wydanie decyzji określającej. Organ podatkowy przy wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za styczeń 2013 r. był związany ustaleniami z decyzji z dnia 18 lipca 2019r. nr 1818-SPV.4103.119.2018 dotyczącej grudnia 2013 r.. Dodać trzeba, że decyzja ta uzyskała walor ostateczności bowiem DIAS w Rzeszowie decyzją z 5 lipca 2023r. nr utrzymał ją mocy. W tym stanie sprawy kontrolowana decyzja organu podatkowego była wyłącznie konsekwencją wydania decyzji dotyczącej poprzedzającego okresu rozliczeniowego. Dlatego nie są uzasadnione zarzuty skarżącej odnoszące się do ustaleń faktycznych dotyczących okresów poprzedzających na tle naruszenia zasad postępowania podatkowego w zakresie sposobu gromadzenia i oceny dowodów, bowiem w niniejszej sprawie takie ustalenia nie były czynione, ani też Organ podatkowy nie prowadził postepowania dowodowego w tym kierunku, lecz miał obowiązek przyjąć wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zgodnie z decyzją organu dotyczącego okresu poprzedzającego Dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatnika w VAT za miesiąc styczeń 2014 r. w istocie był uprawniony poprzestać na tym, jaka jest wartość przeniesienia w decyzji dotyczącej miesiąca poprzedzającego. Z tego samego powodu pozbawione są uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Prawa przedsiębiorców. W przypadku gdyby okazało się, że skarżąca skutecznie podważy ostateczną decyzję w oparciu o którą organ wydał decyzje w niniejszej sprawie, otworzy się ewentualna droga do wzruszenia niniejszej decyzji w trybach nadzwyczajnych. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji i oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.