III FSK 3353/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 266/20 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 266/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych). W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że wskazaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 18 września 2019 r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącego - byłego prezesa zarządu spółki z o.o., z tą spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za grudzień 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń, marzec i kwiecień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę o tych zaległości. Powyższe decyzje zostały wydane w następstwie ustalenia, że spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń, marzec i kwiecień 2014 r. (wynikających z korekt deklaracji VAT-7), podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. (wynikających z deklaracji CIT-8) oraz pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za grudzień 2013 r. (wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 5 marca 2019 r.). Postanowieniem z 7 sierpnia 2017 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Organy podatkowe oceniły, że nie wystąpiła żadna z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi ocenił, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a jego ocena tego materiału została przyjęta zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego złożonej przez skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu w dniu 22 maja 2014 r., Sąd stwierdził, że po pierwsze, rezygnacja została doręczona spółce w dniu 9 czerwca 2014 r., po drugie, zaskarżona decyzja obejmuje zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., nie obejmuje natomiast zaległości w tym podatku za maj 2014 r. W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji potwierdza m.in. zapis w Krajowym Rejestrze Sądowym, w którym figuruje wzmianka o umorzeniu egzekucji prowadzonej do majątku spółki przez: Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. w dniu 22 kwietnia 2014 r., Komornika Sądowego w G. w dniu 11 lutego 2016 r. oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. w dniu 12 maja 2016 r. z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W konsekwencji spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie wymaga to wiadomości specjalnych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie do kwestii niewskazania przez skarżącego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Sąd podkreślił, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Sąd ocenił, że wskazywane przez skarżącego mienie spółki m.in. w postaci wierzytelności od T. S.P.A. Spółka Akcyjna nie może być uznane za mienie, które pozwoli na zaspokojenie należności objętych zaskarżoną decyzją w znacznej części. Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniósł skarżący reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając wyrok w całości. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. polegające na braku zawieszenia postępowania w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania - tj. postępowania układowego toczącego się względem T. S.P.A. Spółka Akcyjna, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 188 o.p. i art. 197 § 1 o.p. przez uznanie, że stan faktyczny sprawy został ustalony z poszanowaniem reguł procesowych i nie budzi wątpliwości, podczas gdy w postępowaniu podatkowym nie zostały dopuszczone dowody z zeznań świadków i opinii biegłego, co skutkowało przyjęciem, że spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, co w konsekwencji doprowadziło do przypisania odpowiedzialności za niewykonywanie zobowiązań spółki skarżącemu - w oparciu o art. 116 § 1 o.p., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 125 § 1 o.p. przez brak zbadania i uznanie, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ nie działał wnikliwie. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ze swojej winy oraz że nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia prawa skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie. Ponadto skarżący wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że przywołany przepis stanowi jedną z podstaw fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego. Zgodnie z przywołanym przepisem, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała zależność, o której stanowi cytowany przepis. Rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, w której był członkiem zarządu nie zależy /nie jest uwarunkowane/ od wyniku postępowania sądowego toczącego się wobec – T. S.P.A. Spółki Akcyjnej. Niezależnie bowiem od tego, czy w następstwie postępowania toczącego się przed sądem włoskim spółka skarżącego zrealizuje w przyszłości swoje wierzytelności wobec T. S.P.A. Spółki Akcyjnej, czy też tak się nie stanie, to pozostaje to bez wpływu na odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu. W szczególności ewentualny pozytywny dla spółki skarżącego wynik postępowania przed sądem włoskim nie będzie oznaczał, że ocena organów podatkowych i sądu I instancji co do faktu niewykazania przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej, tj. mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.), jest błędna. Aby uwolnić się od odpowiedzialności, członek zarządu powinien w trakcie toczącego się w tym przedmiocie postępowania podatkowego wskazać mienie istniejące realnie, z którego egzekucja jest możliwa. Warunku tego nie spełniają wierzytelności przysługujące spółce, w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, wobec innej spółki, w stosunku do której toczy się postępowanie układowe, a zatem wierzytelności te nie mogą być zaspokojone i nie jest wiadome, czy kiedykolwiek dojdzie do ich zaspokojenia w jakiejkolwiek części. Zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jest niezasadny również w kontekście nakazu szybkości postępowania sądowego. Zgodnie z art. 7 p.p.s.a., sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Zawieszenie postępowania nie jest instytucją prawną gwarantującą szybkie załatwienie sprawy. Zestawienie przesłanek zawieszenia postępowania z nakazem wynikającym z art. 7 p.p.s.a. oznacza, że zasadność zawieszenia postępowania powinna być w każdym przypadku wnikliwie oceniona w celu ustalenia, czy w danej sprawie uzasadnione jest odstąpienie od zasady szybkiego rozpoznania sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawieszenie postępowania w rozpoznawanej sprawie nie było uzasadnione także z uwagi na zasadę szybkości postępowania. Jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, wskazane w punkcie drugim skargi kasacyjnej. W petitum skargi kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 197 § 1 o.p. przez uznanie, że stan faktyczny sprawy został ustalony z poszanowaniem reguł procesowych i nie budzi wątpliwości, podczas gdy w postępowaniu podatkowym nie zostały dopuszczone dowody z zeznań świadków i opinii biegłego, co skutkowało przyjęciem, że spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wyjaśniła, że naruszenie ww. przepisów wiąże się z nieuwzględnieniem przeprowadzeniem dowodów z przesłuchania świadków oraz z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność stanu majątku spółki, posiadanych przez nią wierzytelności oraz innych składników majątkowych (których nie sprecyzowano). Zdaniem strony skarżącej naruszenie ww. przepisów przez Sąd I instancji polegało na tym, że Sąd ocenił, że stan faktyczny został ustalony z poszanowaniem reguł procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, zgodnie z którą postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe, zgodnie z ww. przepisami, a ustalony stan faktyczny pozwalał na zastosowanie art. 116 § 1 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przeanalizował i ocenił zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p. i prawidłowo podkreślił, że potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Sąd trafnie ocenił, że w rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Wskazał, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny i mogą przeprowadzić organy podatkowe. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie możliwość samodzielnego ustalenia przez organy podatkowe, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, a tym samym, że była niewypłacalna, była tym bardziej uzasadniona, że niewypłacalność wynikała z nieregulowania zobowiązań podatkowych oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Niewątpliwie ustalenie, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, nie wymaga powołania biegłego przez organ podatkowy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnych argumentów, które wskazywałyby, że w rozpoznawanej sprawie ustalenie niewypłacalności spółki wymagało powołania biegłego. Sąd I Instancji odniósł się także do kwestii wskazanego przez skarżącego mienia spółki w postaci wierzytelności wobec T. S.P.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce. Wskazał w tym zakresie, że organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące tej wierzytelności i ustalił, że wobec Spółki T. prowadzone jest przed sądem w S. postępowanie układowe na podstawie przepisów ustawy o prawie upadłościowym we Włoszech. Do chwili obecnej brak jest zatem dokumentów potwierdzających czy, a jeśli tak to kiedy i w jakiej faktycznie kwocie zaspokojone zostaną wierzytelności przypadające spółce, w której skarżący był członkiem zarządu, od T. S.P.A. Spółka Akcyjna. Naczelny Sąd Administracyjny podziela konkluzję Sądu I instancji, zgodnie z którą w tej sytuacji wierzytelności te nie mogą być uznane za mienie, które pozwoli na zaspokojenie należności objętych przedmiotową decyzją w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia przepisów podatkowego postępowania dowodowego w kontekście wskazywanych przez skarżącego innych składników mienia spółki, z którego – zdaniem skarżącego, możliwa bałaby egzekucja. W odniesieniu do mienia w postaci roszczenia odszkodowawczego oraz zwrotów kaucji gwarancyjnych Sąd stwierdził, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających ww. okoliczności - ani danych podmiotów od których miałoby przysługiwać ww. roszczenie oraz kaucje, ani też szacunkowej ich wartości. Okoliczności te powinien wykazać członek zarządu podając dane umożliwiające przeprowadzenie z tego mienia skutecznej egzekucji. Do naruszenia przepisów postępowania dowodowego nie doszło również w kontekście wskazywanego przez skarżącego mienia w postaci nieruchomości spółki. Organy podatkowe ustaliły, że jedna ze wskazywanych przez skarżącego nieruchomości została sprzedana w postępowaniu egzekucyjnym, zaś egzekucja z drugiej nieruchomości okazała się bezskuteczna, a postępowanie egzekucyjne umorzone. Strona skarżąca nie wykazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i z opinii biegłego doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący nie wyjaśnił kim są osoby wymienione z imienia i nazwiska w skardze kasacyjnej jako świadkowie, nie wskazał, czy w postępowaniu podatkowym składał wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Zauważyć należy, że w skardze skierowanej do Sądu I instancji skarżący nie podniósł zarzutu nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność istnienia majątku spółki. Sąd I instancji nie mógł zatem odnieść się do tej kwestii i ewentualnego naruszenia zasady z art. 121 § 1 o.p. Nie doszło również do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. polegającego na uznaniu, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ze swojej winy oraz że nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uzasadnienie powyższego zarzutu ogranicza się w istocie do twierdzenia, że skarżący wykazał, że nie było podstaw ku temu, by koniecznym było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz wskazania na majątek spółki w postaci wierzytelności wobec T. S.P.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce. Jak wskazano wcześniej wierzytelności te nie mogą być zatem uznane za mienie, które pozwoli na zaspokojenie należności podatkowych ciążących na spółce w znacznej części. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego Sąd postanowił w oparciu art. 204 pkt 1 p.p.s.a. s. Paweł Borszowski s. Jacek Brolik s. Anna Juszczyk-Wiśniewska.