I SA/Łd 576/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 czerwca 2023 r. nr 1001-IEW-1.4263.10.2023.6.KP w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018, 2019, 2020, 2021 r. oraz umorzenia odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości oddala skargę. UZASADNIENIE I SA/Łd 576/23 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 7 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu z dnia 3 lutego 2023 r. którą odmówiono W. B. (dalej: skarżący, podatnik, strona) rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług poszczególne miesiące 2018, 2019, 2020 i 2021 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że pismem z 6 grudnia 2022 r. (uzupełnionym 30 stycznia 2023 r.) skarżący wniósł o rozłożenia na 24 raty (w wysokości po 400,00 zł miesięcznie, a pozostała kwota w ostatniej racie) zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec - październik 2018 r., styczeń - październik i grudzień 2019 r., marzec - wrzesień i listopad 2020 r. oraz czerwiec - wrzesień 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także o umorzenie odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych. Skarżący zaznaczył, że ubiega się o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. W uzasadnieniu swojego wniosku strona wskazała na trudną sytuację finansową (wydatki przekraczają osiągane dochody), a także na pomoc finansową dzieci. Skarżący podkreślił, że jednorazowa spłata zaległości podatkowych jest niemożliwa i zagraża egzystencji. Wyjaśnił również, że zaległości objęte wnioskiem powstały w wyniku złożenia korekt deklaracji podatkowej. Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu wydał, na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i 3. Art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. - dalej skrót O.p.), decyzję z dnia 3 lutego 2023 r. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji ocenił że w sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika i nie wystąpił interes publiczny. Podkreślono, że obecny brak możliwości jednorazowej zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanych ulg. Zwrócono uwagę, że zaległości objęte wnioskiem są wynikiem nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej. Natomiast powstałe odsetki obliczone według podwyższonej stawki w wysokości 150% stanowiącej swoistą karę dla podatników nierzetelnie rozliczających zobowiązanie. Przypomniano, że w czasie prowadzonej kontroli podatkowej skarżący dokonał darowizny o znacznej wartości. Jednocześnie z porównania złożonego przez skarżącego oświadczenia o stanie majątkowym z 6 grudnia 2022 r. oraz z 30 stycznia 2023 r. wynika, że sytuacja finansowa skarżącego uległa poprawie. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przypomniał, że w trakcie prowadzonej wobec skarżacego kontroli podatkowej dotyczącej przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2018 r. do kwietnia 2021 r. ustalono, że wprowadził do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury, czym spowodował zawyżenie podatku naliczonego i wartości zakupów za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Po zakończeniu kontroli podatkowej skarżący skorygował deklaracje VAT-7. W związku z okolicznościami powstania zaległości podatkowych organ odwoławczy uznał, że nie można zaliczyć ich to takich, na które skarżący nie miał wpływu, bądź nie mógł im zapobiec, lecz są skutkiem naruszenia przepisów prawa podatkowego i nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych. Wskazano dalej, że we wniosku skarżący podkreślił, że nie posiada nieruchomości, które mógłby zbyć w celu uregulowania zaległości podatkowych. Przypomniano, że z oświadczenia majątkowego, złożonego przez skarżącego jako radny powiatu z 26 kwietnia 2022 r. wynika, że na 31 grudnia 2021 r. był właścicielem nieruchomości o łącznej wartości 1.056.000,00 zł. W dniu 12 maja 2022 r., a więc trakcie kontroli podatkowej, skarżący dokonał darowizny posiadanych nieruchomości. W ocenie organu przekazanie w darowiźnie majątku o wartości znacznie przekraczającej posiadane zaległości podatkowe - mimo wiedzy o toczącej się kontroli podatkowej i możliwych jej skutkach - było świadomą decyzją skarżącego. W takich okolicznościach, wskazany przez skarżącego brak majątku, nie stanowi przesłanki zarówno rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, jak i umorzenia odsetek za zwłokę. Podkreślono, że wyzbywanie się majątku w celu uniemożliwienia wierzycielowi skutecznej egzekucji, jest nie do zaakceptowania i nie może być premiowane udzieleniem ulg. Analizując sytuację majątkową skarżącego wywiedziono, że jego sytuacja życiowa i majątkowa jest stabilna, a nadto na przestrzeni 2 miesięcy uległa znacznej poprawie - po odliczeniu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem skarżącemu pozostaje do dyspozycji niemal 2.000,00 zł. W ocenie organu świadczy to o dobrej sytuacji finansowej, tym bardziej, że skarżący otrzymuje jeszcze – co sam deklaruje - wsparcie finansowe ze strony dzieci. Trudno jest – w ocenie organu - przyjąć, że okoliczności te stanowią wystarczającą przesłankę do udzielenia wnioskowanych ulg. W ocenie organu, odmowa rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzenia odsetek za zwłokę, nie będzie skutkować realnym zagrożeniem egzystencji skarżącego. Uznano, że skarżący nie przedstawił także dowodów świadczących o tym, że sytuacja finansowa jest tak zła, że nie ma żadnej możliwości uregulowania odsetek za zwłokę i dla której pomoc Państwa w postaci ich umorzenia jest niezbędna. Ustalone w sprawie okoliczności świadczą o trudności w jednorazowej spłacie odsetek za zwłokę, jednakże nie wskazują na całkowity brak możliwości ich uregulowania. Podsumowując przyjęto, że sytuacja skarżącego nie wypełnia znamion przesłanki ważnego interesu podatnika w rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i w umorzeniu odsetek za zwłokę. Podkreślono jednocześnie, że w oświadczeniu majątkowym z 6 grudnia 2022 r. wśród wydatków ponoszonych w skali miesiąca wykazał spłatę dwóch kredytów (łączna wysokość rat 1.675,00 zł, łączna kwota pozostała do spłaty 68.100,00 zł). Z oświadczenia majątkowego z 30 stycznia 2023 r. wynika, że do uregulowania pozostał tylko jeden kredyt, zaciągnięty w celu spłaty kredytu hipotecznego (wysokość raty 1.353,00 zł, data zakończenia spłaty - lipiec 2026 r.). W świetle powyższego organ wywiódł, że skarżący nie próbuje jednocześnie efektywnie uregulować zaległości podatkowych, jedynym podjętym przez skarżącego działaniem było złożenie wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług i umorzenie odsetek za zwłokę. Składając 7 grudnia 2022 r. wniosek o udzielenie ulg, skarżący nie dokonał żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet proponowanego układu ratalnego. Zdaniem organu, aby skutecznie wnioskować o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w oparciu o przesłankę interesu publicznego, skarżący powinien wykazać, że podjął wcześniej wszelkie starania celem rozwiązania swoich problemów finansowych bez pomocy organu podatkowego. Zdaniem organu skarżący, takich działań nie podjął. Zgodzono się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Wieluniu, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że skarżący będzie w stanie regulować raty w wysokości 400,00 zł miesięcznie, nawet bez pomocy rodziny. Uznano, biorąc pod uwagę, fakt że skoro obecnie skarżący nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 232.371,27 zł jednorazowo to trudno przyjąć, że po 2 latach, zapłaci ostatnią ratę w kwocie ponad 220.000,00 zł. Odnosząc się do argumentacji, że za udzieleniem ulgi przemawia postulowana przez skarżącego nieskuteczność postępowania egzekucyjnego, wskazano, że postępowanie w sprawie o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oraz postępowanie egzekucyjne są postępowaniami odrębnymi. Podkreślono jednocześnie że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu, w sprawie nie stwierdził wystąpienia przesłanki interesu publicznego w kontekście korzystania przez skarżącego ze środków pomocy państwa w ramach systemu opieki społecznej. Reasumując, uznano że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do przeanalizowania sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej strony, ustalono również przyczyny powstania zaległości podatkowych. W konsekwencji uznano, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika w rozłożeniu na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz w umorzeniu odsetek za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu skarżącego, organ pierwszej instancji dokonał również analizy przesłanki interesu publicznego, stwierdzając, że udzielenie wnioskowanych ulg, uwzględniając przyczyny powstania zaległości, a także dotychczasową postawę (m.in. dokonaną darowiznę), stanowiłoby odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej. Końcowo zaznaczono, że w przypadku rozpatrywania wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, pochodzącego od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla jego uwzględnienia spełnione być muszą łącznie przesłanki określone w art. 67a i w art. 67b O.p. Jeżeli więc w sprawie nie występują określone w art. 67a tej ustawy przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, to zbędne staje się badanie, czy ulga stanowi pomoc de minimis. Wobec niespełnienia przez skarżącego przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., odstąpiono od badania dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 czerwca 2023 r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. przez błędną wykładnię pojęć "ważny interes podatnika", "uzasadniony przypadek" oraz "interes publiczny" i uznanie, że po stronie skarżącej nie zachodzi taki przypadek oraz stwierdzenie, że okoliczności jakie wystąpiły w sprawie nie są na tyle doniosłe, aby uzasadniały rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych i umorzenie odsetek za zwłokę, podczas gdy prawidłowa interpretacja pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "uzasadnionego przypadku" powinna prowadzić do wniosku, że spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie uprawniające organ do rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek za zwłokę, co stanowiło istotne dla sprawy naruszenie tego przepisu, tym bardziej że sytuacja w jakiej znalazła się strona ma charakter losowy i wyjątkowy a także tymczasowy; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez nie wyjaśnienie okoliczności i przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji, a w konsekwencji, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe zarzuty wobec decyzji wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał m. in., że zamknął działalność gospodarczą, gdy - w sytuacji zajęcia jego wszystkich rachunków bankowych - działalność zaczęła przynosić wyłącznie straty. Skarżący zrezygnował w wykonywania umowy zlecenia ponieważ środki uzyskiwane z tej aktywności zabierane były w całości przez Urząd Skarbowy. W jego ocenie praca w takich warunkach nie miała żadnego sensu. Ponadto wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie wniosku z wydruku CEIDG z dnia 8 lipca 2023 r. na okoliczność wykazania, iż skarżący od dnia 27 czerwca 2023 nie prowadzi działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze istotą sporu, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącemu rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec - październik 2018 r., styczeń - październik i grudzień 2019 r., marzec - wrzesień i listopad 2020 r. oraz czerwiec - wrzesień 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania (również tych akcentowanych przez skarżącego tj art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.), które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych Zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi. Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą wydania skarżonego aktu. W myśli art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3). W przypadku, gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, istotne znaczenie ma ustalenie relacji względem siebie przepisów art. 67a i 67b O.p. W orzecznictwie sądowym pojawiła się rozbieżność w tej kwestii sprowadzająca się do tego, że według jednej z linii orzeczniczych, materialnoprawną podstawą wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p., co obliguje organ podatkowy do ustalenia, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów, a dopiero następnie, czy wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi (tak np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1108/15; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). W świetle zaś drugiej linii orzeczniczej, organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b o.p. (tak np. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1592/17). Nie przesądzając na gruncie niniejszej sprawy powyższych rozbieżności, uznać należy, że zasadnicze znaczenie ma przede wszystkim to, że w każdym z analizowanych przypadków organ podatkowy powinien ocenić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulgi, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd podkreśla, że instytucja ulgi podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r.,II FSK 2474/15). Przepis art. 67a § 1 O.p. także wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Konsekwencją takiego modelu postępowania organu podatkowego jest kontrola sądu sprawowana zasadniczo na trzech poziomach: 1. kontrola prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania dowodowego (zwłaszcza kompletności materiału dowodowego); 2. kontrola prawidłowości oceny przesłanek zastosowania ulgi oraz w przypadku ich zaistnienia: 3. kontrola granic przyznanego organowi uznania administracyjnego. W realiach niniejszej sprawy kontrola sądowa była realizowana na pierwszym i drugim z tych poziomów, tj. dotyczyła prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz dokonanej przez te organy oceny istnienia przesłanek rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek za zwłokę. W tym zakresie proces decyzyjny organów został przeprowadzony prawidłowo. Zgromadziły one materiał dowodowy co do sytuacji ekonomicznej skarżącego i kontekstu powstania zaległości, a jego ocena nie jest dowolna i mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 O.p. W toku postępowania podatkowego organy zgromadziły materiał dowodowy w postaci m.in. wydruków z centralnego rejestru czynności majątkowych, list zaległości podatkowych na 7 grudnia 2022 r., list pojazdów należących do podmiotu, podsumowania kwot deklarowanych przez podatnika VAT za okres od stycznia 2020 r. do października 2022 r., zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za lata 2019 - 2021, a także kopii protokołu kontroli podatkowej, oświadczenia majątkowego radnego powiatu z 26 kwietnia 2022 r. wraz z wyjaśnieniami. Ze gromadzonego materiału dowodowego wynika – po pierwsze - że skarżący prowadzi gospodarstwo domowe wraz z żoną (w ramach ustroju rozdzielności majątkowej), ma zapewniony byt (ustanowiona jest na rzecz skarżącego służebność domu jednorodzinnego, położonego w K. 40, O.), na utrzymaniu skarżącego nie pozostają osoby niezdolne do samodzielnego utrzymania. W czasie rozpoznawania sprawy przez organy podatkowe ustalono, że skarżący jest czynny zawodowo, osiąga dochody (w łącznej wysokości 5.758,31 zł - z działalności gospodarczej, umowy zlecenia, a także otrzymuje dietę radnego w Starostwie Powiatowym w W.. Nie jest również beneficjentem systemu pomocy społecznej. Skarżący jest właścicielem majątku ruchomego: samochodu ciężarowego Seat Inek 14 -, rok produkcji 1996, o wartości szacunkowej 1.500,00 zł, samochodu osobowego Ford Transit - rok produkcji 2000, o wartości szacunkowej 2.500,00 zł, samochodu osobowego Daewoo Matiz rok produkcji 2001, o wartości szacunkowej 2.500,00 zł. Organy przeanalizowały dane wynikające z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36 za lata 2019 - 2022 i zasadnie stwierdziły, że osiągnięty przez skarżącego dochód w 2022 r. jest wyższy niż w 2021 r., lecz niższy niż w latach 2019-2020. Ze złożonych deklaracji VAT-7 wynika, że w 2022 r. osiągnął skarżący sprzedaż niższą niż w latach 2020-2021 (2022 r. - 402.061,00 zł, 2021 r. - 513.518,00 zł, 2020 r. - 714.864,00 zł). W toku postępowania skarżący złożył dwa oświadczenia majątkowe. Z oświadczenia późniejszego czyli z tego z dnia 30 stycznia 2022 r. wynika kwota pozostająca po odliczeniu wydatków to 1.978,60 zł (natomiast z pierwszego oświadczenia z dnia 6 grudnia 2022 r. wynikało, że skarżącemu nie pozostaje żadna kwota po odliczaniu wydatków). Po drugie w grudniowym oświadczeniu majątkowym, wśród wydatków ponoszonych w skali miesiąca, skarżący wykazał spłatę dwóch kredytów (łączna wysokość rat 1.675,00 zł, łączna kwota pozostała do spłaty 68.100,00 zł). Z późniejszego (styczniowego) oświadczenia majątkowego wynika, że do uregulowania pozostał tylko jeden kredyt, zaciągnięty w celu spłaty kredytu hipotecznego (wysokość raty 1.353,00 zł, data zakończenia spłaty - lipiec 2026 r.). Po trzecie, jako element stanu faktycznego, organu przywołały ustalenia wynikające z prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej dotyczącej przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2018 r. do kwietnia 2021 r., z której wynika, że wprowadził do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury, czym spowodował zawyżenie podatku naliczonego i wartości zakupów za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Przeprowadzona kontrola wykazała, że skarżący nie zachował należytej staranności w zawieraniu transakcji handlowych, w szczególności nie zadbał o uwiarygodnienie tożsamości kontrahentów, tym bardziej, że transakcje te były cykliczne, a nie jednorazowe. Po czwarte, przeprowadzone postępowanie wyjaśniające dowiodło, że w trakcie kontroli podatkowej, w dniu 12 maja 2022 r., dokonał darowizny posiadanych nieruchomości (domu jednorodzinnego, budynków gospodarczych dla rolnictwa - murowanej obory, stodoły, garażu, budynku gospodarczego, a także użytków rolnych) na rzecz A. B., K. B. oraz A. M.. Ustalono, że na dzień 31 grudnia 2021 r. skarżący był właścicielem nieruchomości o łącznej wartości 1.056.000,00 zł (co wynika z oświadczenia majątkowego, złożonego przez skarżącego jako radnego powiatu z 26 kwietnia 2022 r.): – domu jednorodzinnego o powierzchni 248,17 m2 i wartości 600.000,00 zł (współwłasność z małżonką), – gospodarstwa rolnego o powierzchni 4,27 ha i wartości 385.000,00 zł (współwłasność z małżonką), – innej nieruchomości o powierzchni 10 arów i wartości 71.000,00 zł, w skład której wchodzi budynek parterowy (sklep), budynek gospodarczo-magazynowy, studnia (własność odrębna). Uznając powyższe ustalenia faktyczne za wystarczające do zbudowania prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia, Sąd akceptuję również ocenę i stanowisko organów podatkowych, co do braku przesłanek rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych i umorzenia odsetek od tych zaległości, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.. Wymaga w tym miejscy wyjaśnienia, że użyte w art. 67a § 1 O.p.zwroty normatywne - "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" - nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Ponieważ są to pojęcia nieostre, ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków fiskalnych i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Co do zasady, sądy administracyjne podnoszą, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, czy losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych w terminie, np. wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku, a także wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności wpływających na jego sytuację ekonomiczną (wyr. NSA z 2.7.2019 r., II FSK 2238/17, Legalis). Jednak pojawiają się także stanowiska wskazujące, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu (wyr. NSA z 8.12.2020 r., II GSK 1052/20, Legalis). Z pewnością nie można natomiast uznać, że zachowania polegające na wyzbywaniu się majątku, na pogarszaniu swojej sytuacji majątkowej wskutek świadomych czynności prawnych oraz na spowodowaniu, że wypłacalność zmalała, w momencie gdy podatnik wiedział o obowiązku zapłaty podatku, uzasadniają twierdzenie, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. 67a § 1 O.p. (A. Mariański (red.), Ordynacja, 2019, s. 219). Wbrew zarzutom skargi, organy w rozpatrywanej oceniły, na czym interes polega "interes podatnika", opierając się przy tym o zobiektywizowane kryteria takie jak np. sytuacja majątkowa podatnika, skutki ekonomiczne, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania u podatnika i jego rodziny, możliwość zarobkowania, czy też przyczyna powstania zaległości. W ocenie Sądu, analiza sytuacji finansowej skarżącego doprowadziła organy, do prawidłowego wniosku, że sytuacja podatnika jest trudna, ale stabilna. Organy, zasadnie przy tym powołują się na dwie istotne okoliczności, mające wpływ na ocenę całokształtu sytuacji majątkowej skarżącego na tle jego sytuacji życiowej, w kontekście możliwości zaspokojenia obowiązku daniowego. Przede wszystkim skarżący, powołując się na trudną sytuację majątkową uniemożlwiającą jednorazową zapłatę podatku, reguluje jednocześnie zaległości wynikające z komercyjnych zobowiązań. Za zasługującą na akceptację należy ocenić tezę organów, iż nie można przyjąć, że zobowiązania cywilnoprawne mogą być spłacane "kosztem" zobowiązań publicznoprawnych. Udzielenie ulgi podatkowej nie może być bowiem traktowane, jako kredytowanie podatnika (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 285/22). W niemniejszej sprawie okoliczność ta jawi się jako szczególnie jaskrawo ponieważ skarżący nie dokonał dobrowolnie żadnej wpłaty na poczet zaległości publicznoprawnych - nawet w takiej wysokości jaka wynika z proponowanego układu ratalnego. Po wtóre, skarżący zarówno w pismach procesowych jak i na rozprawie podkreślał, że korzysta z pomocy dzieci (obdarowanych dokonaną darowizną). Organy zasadnie przy tym zauważają, że regulacje cywilistyczne przewidują możliwość poprawy sytuacji finansowej darczyńcom, którzy ulegli procesowi zubożenia. Zgodnie z treścią art. 897 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360), jeżeli po wykonaniu darowizny darczyńca popadnie w niedostatek, obdarowany ma obowiązek, w granicach istniejącego jeszcze wzbogacenia, dostarczać darczyńcy środków, których mu brak do utrzymania odpowiadającego jego usprawiedliwionym potrzebom albo do wypełnienia ciążących na nim ustawowych obowiązków alimentacyjnych. Sąd podkreśla jednocześnie, że nie sposób oceny okoliczności wypełniających zakres zwrotu normatywnego "ważny interes podatnika" odnosić jedynie do bieżących problemów finansowych skarżącego. Choć przyczyna (okoliczności) powstania zaległości podatkowych nie może być decydującym kryterium w tej sprawie, to jednak nie może ona zostać pominięta. Jak bowiem wynika z ustaleń organów podatkowych, kwota zaległości podatkowych i naliczonych odsetek w podwyższonej wysokości jest bezpośrednią konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli i złożonej następnie korekty deklaracji. Z drugiej zaś strony uszczuplenie w majątku skarżącego wynika z jego działań związanych z aktami darowizn dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej. Rację ma skarżący, że pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., II FSK 1489/10, LEX nr 1145406). Ponadto podkreślenia wymaga, że rozluźnienie rygorów w zakresie przyznawania ulg podatkowych, stanowiłoby w istocie zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny finansowej. Zdaniem Sądu, z kolei przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2003r. sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia Państwa a w rezultacie społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd - który Sąd również podziela - że sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych do środków pomocy państwa (korzystanie z pomocy społecznej) nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest zgodna również z interesem publicznym. Pozbawione racjonalności byłoby takie działanie organów państwa, które egzekwując powstałe zadłużenie doprowadziłoby do konieczności korzystania z pomocy społecznej przez dłużnika (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2013 r., III SA/Po 1128/12 oraz z dnia 27 maja 2014 r. III SA/Po 1766/13; CBOSA). Jednakże w rozpatrywanej sprawie skarżący nie wykazał, że wyegzekwowanie zaległości podatkowej spowoduje konieczność korzystania z pomocy społecznej. W związku z powyższym podzielić również należy pogląd wyrażony przez organy podatkowe, że za udzieleniem skarżącemu ulgi nie przemawia także interes publiczny. W interesie publicznym jest, aby kwota należnego podatku została uiszczona organowi podatkowemu w pierwszej kolejności przed innego rodzaju operacjami finansowymi skarżącego. Ponadto zauważyć należy, że ulgi w spłacie należności podatkowych stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi. Z ich wyjątkowego charakteru wynika, że mogą stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń (por. wyrok NSA w Warszawie z 10 stycznia 2001r., III SA 1037/00, POP 2001, z. 6, poz. 167). Zdaniem Sądu, decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać możliwości płatnicze skarżącego, gdyż w przeciwnym razie ulga ta byłaby pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania. Powyższe oznacza, że wnioskodawca winien uprawdopodobnić, iż będzie dysponować środkami finansowymi wystarczającymi na uregulowanie należności w zaproponowanym układzie ratalnym. Przy podjęciu decyzji o rozłożeniu na raty należności podatkowej musi istnieć pewność, że układ ten zostanie przez wnioskodawcę wykonany. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty należności podatkowej powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań (por. wyroki NSA z 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10 oraz z 19 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 263/07; CBOSA). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpiły o rozłożenie na raty zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych, proponując ich spłatę rozłożenia na 24 raty (w wysokości po 400,00 zł miesięcznie, a pozostała kwota w ostatniej racie). Oznacza to, że ostatnia - 25. rata, wynosiłaby ponad 220.000,00 zł, czyli niewiele mniej niż posiadane na dzień złożenia wniosku zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Racją mają organy, że materiał dowodowy wskazuje, że skarżący podołałby spłacie raty 400 zł miesięcznie – jednak równocześnie nie przedstawił żadnego wiarygodnego i pewnego źródła pokrycia ostatniej raty. Decyzja ratalna skutkowałaby nie tylko przesunięciem w czasie - aż o 2 lata - ich zapłaty, ale również zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Nadto – co już wcześniej zostało zauważone - do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie dokonał żadnych wpłat na poczet zaległości podatkowych, nawet w deklarowanej wysokości 400 zł miesięcznie. W żaden sposób nie dowiódł zatem, że jest w stanie takie raty wpłacać. Z treści wniosku również nie wynika realna możliwość spłaty w ratach zadłużenia podatkowego skarżącego. Jak zasadnie argumentowały organy podatkowe trudna sytuacja ekonomiczna i finansowa podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. W ocenie Sądu, a wbrew twierdzeniem zawartym w skardze, w rozpatrywanej sprawie podatnik nie wykazał nadzwyczajności/losowości sytuacji w której się znalazł. Przeciwnie - przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że położenie w którym się znajduje jest konsekwencją jego własnych zachowań świadczących nie tylko o działaniach sprzecznych z prawem podatkowym, ale również takich, które prowadzą do utrudnień związanych realizacji zobowiązania daninowego. Zaniedbanie obowiązkowi podatkowemu, a następnie występowanie o przyznanie ulgi podatkowej stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej. Prawidłowo przy tym organy wywodzą, że powstałe odsetki obliczone według podwyższonej stawki stanowią sankcje dla podatników nierzetelnie rozliczających zobowiązanie. W takiej sytuacji premiowanie podatników udzieleniem ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia sankcyjnych odsetek jawi się jako godzące w wartości tj. sprawiedliwość i równość, oraz zaufanie obywateli do organów władzy. Nadto treść uzasadnienia skargi, w tym motywacja decyzji o rezygnacji z źródła dochodów w postaci dzielności gospodarczej i przyjmowania zleceń wskazuje, że wola skarżącego do wypełnienia obowiązków podatkowych wobec Skarbu Państwa jest iluzoryczna. W ocenie Sądu nie sposób premiować tych podatników, którzy poprzez własne decyzje popadają w niewypłacalność. Ulgi podatkowe służą wsparciu rzetelnych podatników, którzy w szczególnych okolicznościach utracili płynność finansową i dążą do odzyskania stabilności lub też np. z przyczyn zdrowotnych popadli w impas. Konkludując, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie zachodzą w sprawie przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, to jest przesłanka ważnego interesu podatnika ani też interesu publicznego. Organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych i umorzenia odsetek. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą nie stwierdził, aby naruszały one przepis art. 67a § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał niezbędne elementy, a ocena materiału dowodowego, który został zebrany, mieściła się w ramach art. 191 O.p., bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie ulgi podatkowej. Rozważono także przedstawione przez skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji ekonomicznej, finansowej oraz przyczyny powstania zaległości podatkowych, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organu co do argumentów podnoszonych przez podatnika w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest natomiast działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok WSA z 26 czerwca 2008r. III SA/Wa 488/08, wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r. I FSK 401/05). W ocenie Sądu organy podatkowe prowadziły właśnie w taki sposób postępowanie w niniejszej sprawie. Tak więc, organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na możliwym do zgromadzenia przez organy materiale dowodowym. Organy oceniły wskazaną przez skarżącego przyczynę, dla której domagał się on przedmiotowej ulgi i szczegółowo wyjaśniły również powody, dla których uznały za zasadne odmówić udzielenia tej ulgi. Tym samym zarzut naruszenia art. 124 O.p. należy uznać za nieuzasadniony. Mając na uwadze zwarty w skardze wniosek dowodowy (o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wydruku CEIDG z dnia 8 lipca 2023 r. na okoliczność wykazania, iż skarżący od dnia 27 czerwca 2023 nie prowadzi działalności gospodarczej) Sąd uznał, że wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ dowód objęty treścią wniosku powstał po dacie wydania zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu nie podlega uwzględnieniu. Sąd jednocześnie stwierdza, że odmowa udzielenia ulgi podatkowej nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej oraz odsetek tak długo, jak długo zaległość ta i odsetki istnieją. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku. W przypadku skarżącego, jeżeli udowodni on, że jest w stanie regularnie spłacać raty, o których rozłożenie wnioskuje, nie ma przeszkód, aby w takiej sytuacji ponownie złożył wniosek o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowych na raty i umorzenie odsetek. Modyfikacji może również podlegać zakres żądania. Podkreślenia jednocześnie wymaga raz jeszcze, że w szeroko pojętym interesie podatnika leży należyte umotywowanie wniosku o przyznanie ulgi podatkowej oraz właściwe udokumentowanie sytuacji ekonomicznej, finansowej. Informacje oraz stosowne dowody w tym zakresie jest bowiem w stanie przedstawić i zgromadzić wyłącznie sam podatnik, któremu jego sytuacja jest najlepiej znana. Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) Ake.