II GSK 1352/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Natalia Składanek po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Gd 1024/20 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lipca 2020 r. nr 2201-IOC.5063.3.2020.AK w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I. Decyzją z dnia 5 grudnia 2019 r., nr 328000-CZR-4.5063.43.2018, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nałożył na T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) karę pieniężną w wysokości 38.326 zł, za naruszenie polegające na niedokonaniu przez podmiot odbierający obowiązku przewidzianego w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U., poz. 708 ze zm., dalej: ustawa SENT). W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 26 października 2018 r. na drodze krajowej w Gdyni funkcjonariusze celno-skarbowi skontrolowali pojazd samochodowy o nr rej. [...]. W toku kontroli okazano dokumenty towarzyszące przedmiotowemu towarowi tj. list przewozowy [...] oraz międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR NL. Przewożonym towarem był N. [...], zgodnie z którym towar zaklasyfikowany był do kodu CN 2707 99 80 w ilości 8496 kg, natomiast podmiotem odbierającym była T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Organ wskazał, że z dokumentów przewozu wynika, że przewożony towar jest objęty pozycją CN 2707, a z mocy art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT systemowi monitorowania przewozu podlega przewóz towaru objęty pozycją CN 2707, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętej tą pozycją przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Organ stwierdził zatem naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy SENT, gdyż podmiot odbierający przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, nie przesłał do rejestru zgłoszenia i nie uzyskał numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, w związku z czym nie przekazał tego numeru przewoźnikowi. Organ nie uznał za zasadne wyjaśnień skarżącej, która pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. zakwestionowała ustalenia zawarte w sprawozdaniach z badań o numerach [...] i [...] (nadesłanych przez Lubelski Urząd CeIno-Skarbowy w Białej Podlaskiej, Dział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w Koroszczynie) wskazując w szczególności, iż do roku 2018 surowiec dostarczany był z kodem 3911 10 00 90 i skarżąca nie zauważyła jego zmiany w dokumentach towarzyszących dostawie, a oficjalna informacja o zmianie kodu taryfy celnej nie dotarła do Spółki. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, iż niektóre produkty otrzymywane w procesach przerobu substancji węglopochodnych są skomplikowanymi mieszaninami o nieustalonym, zmiennym składzie (w Rozporządzeniu RE ACH określane jako UVCB), których skład zależy od właściwości stosowanego surowca wyjściowego oraz warunków jego procesu przerobu. Do takich produktów należą również ciekłe żywice węglowodorowe, których przedstawicielem jest N. [...] otrzymywany w drodze modyfikacji ciężkich pozostałości z procesu przerobu smoły koksowniczej. Skład chemiczny i charakter tak otrzymanego artykułu jest na tyle zmienny i skomplikowany, że możliwe jest przyporządkowanie mu różnych kodów CN. Surowiec o nazwie handlowej N. [...] lub jego zamienniki pochodzące od innych producentów, są kupowane przez skarżącą od wielu lat i stosowane jako składnik recepturowy farb epoksydowych. Dodatkowo poinformowano, iż substancję N. [...] CAS [...] można odszukać w Europejskim Spisie Celnym Substancji Chemicznych ECICS, z przypisanym kodem CN 3824 99 92 i wg skarżącej właśnie ten kod winien być wskazany w dokumentach przewozowych. Decyzją z dnia 17 lipca 2020 r., nr 2201- IOC.5063.3.2020.AK, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni. W uzasadnieniu wskazano, po dokonaniu analizy okoliczności faktycznych zaistniałych w rozpatrywanej sprawie na gruncie obowiązujących regulacji prawnych, że w niniejszej sprawie podmiot odbierający nie dokonał zgłoszenia do systemu SENT i w konsekwencji nie przekazał go przewoźnikowi. Podkreślono, że stan faktyczny został potwierdzony wynikami badań pobranej próbki towaru, przeprowadzonymi przez Lubelski Urząd Celno-Skarbowy w Białej Podlaskiej, Dział Laboratorium Celne. Wobec ustalonych okoliczności faktycznych, za zasadne uznał zatem organ odwoławczy, wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT, w związku z zaistnieniem przesłanki obiektywnej tj. jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie - niedopełnienia obowiązku wynikającego z przepisów. Organ zwrócił uwagę, że nałożenie kary administracyjnej jest niezależne od przesłanek subiektywnych takich jak niedopatrzenie czy brak komunikacji między sprzedawcą a kupującym, tym bardziej, że sama skarżąca wskazała, że zróżnicowany skład chemiczny przedmiotowego towaru mógł powodować zmianę jego klasyfikacji dla poszczególnych dostaw. Organ ponadto uznał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej uregulowane w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021r., sygn. akt III SA/Gd 1024/20, oddalił skargę skarżącej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lipca 2020 r. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej spółki kwestionującego klasyfikację przewożonego w dniu kontroli towaru do pozycji CN 2707. W ocenie Sądu kwestia ta została wyjaśniona w sposób niebudzący wątpliwości, bowiem taka klasyfikacja widniała w przedstawionym w dniu kontroli liście przewozowym CMR nr [...] i została potwierdzona wynikami badań Laboratorium Celnego. Zgodnie ze sprawozdaniem z badań o numerze [...] oraz [...] nadesłanym przez Lubelski Urząd Celno-Skarbowy w Białej Podlaskiej, Dział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w Koroszczynie, przewożony towar stanowiła mieszanina węglowodorów zawierającą 98,9 % (m/m) masowych węglowodorów aromatycznych. Zgodnie z brzmieniem pozycji 2707 Wspólnej Taryfy Celnej, produkt zawierający powyżej 50% węglowodorów aromatycznych klasyfikuje się do pozycji 2707 obejmującej "oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej: podobne produkty w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych". Natomiast proponowana przez skarżącą pozycja 3824 obejmuje "gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". W świetle ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych Sąd podzielił pogląd, że nietrafne jest stanowisko skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie była możliwość zaklasyfikowania poddanego kontroli w dniu 26 października 2018 r towaru N. [...] do dwóch różnych pozycji Wspólnej Taryfy Celnej. Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem kontroli był konkretny towar, co do którego w konsekwencji przeprowadzonych badań laboratoryjnych ustalono określony skład chemiczny i na podstawie tych wyników uznano, iż jedyna prawidłowa klasyfikacja tego towaru jest do pozycji CN 2707. Według Sądu ustalony stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie był spójny i nie budził wątpliwości, a zgromadzony materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast podniesione w tym względzie zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania nie znajdują uzasadnienia w aktach sprawy. Sąd nie podzielił również argumentacji skarżącej dotyczącej odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny, błędną wykładnię obowiązujących przepisów w tym zakresie oraz pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia należności względem Skarbu Państwa. III. Spółka złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, pomimo iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), a tym samym wydanie przez WSA w Gdańsku wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony przez WSA w Gdańsku stan faktyczny sprawy, w tym: - nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, mimo że Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika nakładającą karę pieniężną w wysokości 38 326,00 zł za niewykonanie obowiązku o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w sytuacji gdy doszło do przekroczenia zakreślonego zakresu wszczętego postępowania i wydania decyzji poza zakresem prowadzonego postępowania, co stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165 oraz w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p.; - poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wadliwie ocenił materiał dowodowy w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy SENT poprzez jego błędne zastosowanie, tj. nałożenie na spółkę kary pieniężnej, za brak zgłoszenia SENT, podczas gdy przewożone wyroby nie podlegały obowiązkowi dokonywania zgłoszeń; - błędną wykładnię art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu" podmiotu i "interesu publicznego" zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężne oraz pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu" podmiotu i "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług; - art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów. IV. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 §2 p.p.s.a. organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Spór w tej sprawie dotyczy zgodności z prawem wyroku Sądu, który zaakceptował wydane w sprawie decyzje organów obu instancji o obowiązku zapłaty przez skarżącą kary pieniężnej w wysokości 38.326 zł, nałożonej z powodu niedokonania przewidzianego w art. 6 ust. 1 ustawy SENT obowiązku zgłoszenia przez podmiot odbierający. Zdaniem organów i Sądu skarżąca pomimo wskazania w zgłoszeniu oznaczenia przewożonego towaru do pozycji CN 2707, która to klasyfikacja została potwierdzona badaniami laboratoryjnymi, nie dokonała wymaganego ustawą SENT zgłoszenia. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się natomiast na trzech kwestiach: po pierwsze na błędnym zaakceptowaniu przez Sąd przekroczenia przez organ w niniejszej sprawie zakreślonego zakresu wszczętego przez organ postępowania administracyjnego i wydania decyzji poza zakresem tego postępowania, po drugie na błędnej wykładni i błędnym zastosowaniu prawa materialnego poprzez nałożenie kary pieniężnej za brak zgłoszenia SENT, pomimo że przewożone wyroby nie podlegały obowiązkowi zgłoszenia i po trzecie na zakwestionowaniu prawidłowości zaakceptowania przez Sąd, że w tej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym te pierwsze zostały sformułowane w taki sposób, że w istocie stanowią skutek naruszenia prawa procesowego. Z tego powodu w pierwszej kolejności NSA rozpoznał zarzuty naruszenia prawa procesowego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu przekroczenia zakreślonego zakresu wszczętego postępowania (pkt I tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on zasadny. Wszczynając postępowanie w tej sprawie, organ pierwszej instancji wskazał jego przedmiot, tj. naruszenie przepisów ustawy SENT, i w tym właśnie przedmiocie było prowadzone postępowanie, a także w tym przedmiocie zmieścił się organ wydając zaskarżoną decyzję. W zaskarżonej decyzji ustalając, że w tej sprawie doszło do naruszenia przepisów ustawy o SENT (a więc pozostając w zakresie określonym w postanowieniu o wszczęciu postępowania), organ nałożył bowiem sankcję za stwierdzone naruszenie przepisów ustawy SENT (niewykonanie obowiązku o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT). Nałożenie sankcji za naruszenie ustawy SENT mieściło się zatem w ramach wyznaczonych wszczęciem postępowania w sprawie naruszenia przepisów ustawy SENT. Nie doszło więc w tej sprawie do zarzucanego przekroczenia zakresu wszczętego postępowania i wydania decyzji poza zakresem prowadzonego postępowania, a przez to do zarzucanego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165 oraz w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p. Nie może zostać uwzględniony także drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, tj. zarzut z punktu I. tiret drugie petitum skargi kasacyjnej, w którym jako naruszony wskazano jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co jest niewystarczające do uznania zasadności tego zarzutu. Podkreślenia bowiem wymaga, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, który reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, i który tym samym nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Zarzutowi naruszenia przepisu wynikowego towarzyszyć bowiem musi powiązanie z konkretnymi przepisami postępowania (lub/i prawa materialnego), w odniesieniu do których zarzucane ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny polegałoby na wadliwym przeprowadzeniu przez ten sąd kontroli ich zastosowania lub kontroli ich wykładni przez organ administracji, który wydał zaskarżony akt (por. np.: wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10; wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1925/12; wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2458/12.). Tymczasem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wynikowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie został powiązany z żadnym innym przepisem. Co więcej, formułując ten zarzut skarżąca kasacyjnie wskazała jedynie ogólnie na wadliwą ocenę materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności faktycznych, ale bez wskazania konkretnie jakie okoliczności faktyczne, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zostały przez organy i Sąd pominięte, a więc z jakich konkretnie powodów skarżąca zarzuca naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania. Tak sformułowany zarzut kasacyjny, wadliwy konstrukcyjnie i lakoniczny, nie podważył zatem skutecznie zgodności z prawem ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wobec niepodważenia skutecznie ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego podniesiony w punkcie II. tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej. Także ten zarzut nie został sformułowany prawidłowo, bowiem naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub na niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego, natomiast nie jest możliwa zarzucona przez skarżącą "błędna wykładnia art. 21 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy SENT poprzez jego błędne zastosowanie". Wobec zaś niepodważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, o czym była mowa powyżej, a więc niepodważenia, że przewożony towar powinien był być kwalifikowany do pozycji 2707, a więc podlegał przewidzianemu w ustawie SENT zgłoszeniu, tak sformułowany zarzut "błędnej wykładni poprzez niewłaściwe zastosowanie" nie mógł być uwzględniony. Trafnie podkreślił Sąd, że kwestia kwalifikacji spornego towaru została potwierdzona wynikami badań Laboratorium Celnego, które w sprawozdaniu z badań o numerze [...] oraz [...] wskazało, że przewożony towar stanowiła mieszanina węglowodorów zawierającą 98,9 % (m/m) masowych węglowodorów aromatycznych. Zgodnie z brzmieniem pozycji 2707 Wspólnej Taryfy Celnej, produkt zawierający powyżej 50% węglowodorów aromatycznych klasyfikuje się do pozycji 2707 obejmującej "oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej: podobne produkty w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych", natomiast proponowana przez skarżącą pozycja 3824 obejmuje "gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty dotyczące trzeciej spornej w tej sprawie kwestii, tj. istnienia w tej sprawie przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT - punkt II tiret drugie petitum skargi kasacyjnej i wiążący się z nim zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 5 TUE oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców – pkt II tiret trzecie petitum skargi kasacyjnej). Przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Art. 21 ust. 3 ustawy SENT przewiduje, że "W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3." Z art. 26 ust. 3 ustawy SENT wynika zaś, że "Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.", tj. określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia, z uwzględnieniem konieczności zapewnienia zgodności z warunkami dopuszczalności udzielania pomocy państwa określonymi przepisami prawa Unii Europejskiej. Odstąpienie od nałożenia kary jest zatem oparte na tzw. uznaniu administracyjnym. Ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważny interes podmiotu" lub "interes publiczny", jako materialnoprawnymi przesłankami będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty spójnik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru, przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Posłużenie się przez ustawodawcę tymi nieostrymi pojęciami oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest jednak uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu podmiotu nie można zatem utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkującym brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzałyby o wystąpieniu takiego ważnego interesu (np. utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, itp.). Z kolei interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy analizie interesu publicznego można zatem rozważać i brać pod uwagę, choć z dużą dozą ostrożności, w szczególności okoliczności dotyczące stwierdzonego naruszenia oraz pewne cechy karanego podmiotu, jak i okoliczności samego czynu. NSA podziela pogląd przyjęty w tej sprawie, szeroko uzasadniony w zaskarżonym wyroku, że takich przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary w tej sprawie nie było. Przewożenie towarów objętych reglamentacją ustawową bez wymaganego ustawą SENT zgłoszenia, zasadnie uznane zostało za podlegające karze, a okoliczności dotyczące braku świadomości skarżącej kasacyjnie spółki, będącej profesjonalnym przedsiębiorcą, że w samych dokumentach przewozowych, którymi dysponowała, określono towar kategoryzacją podlegającą ustawie SENT – nie mogą usprawiedliwiać nieprzestrzegania wymogów ustawowych. W tej sprawie zatem, zdaniem NSA, dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena braku podstaw zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie była dowolna, a przewidziana w omawianym przepisie uznaniowość organu nie przekroczyła swobody w decydowaniu o tym odstąpieniu. Odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, niezależny zatem od zawinienia czy innych okoliczności, które powołuje skarżąca. Podstawą wymierzenia odpowiedzialności administracyjnej jest jedynie stwierdzenie naruszenia obowiązujących przepisów, to zaś w niniejszej sprawie nastąpiło i jest niewątpliwe. Przewidziane w ustawie SENT obowiązki i środki zapewniające ich wykonanie nie mogą być postrzegane jako kolejny, zwykły sposób sankcjonowania wprowadzonego reżimu prawnego, w celu zapewnienia posłuchu i egzekwowania prawa, ale jako regulacja szczególna z uwagi na jej cel i dziedzinę której dotyczy, a także adresatów - profesjonalne podmioty z branży dokonującej obrotu towarami szczególnego rodzaju. Skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca, powinna znać i prawidłowo stosować obowiązujące prawo. Odstąpienie od nałożenia kary jest sposobem na łagodzenie formalizmu prawnego i surowości kary, a więc stanowi emanację zasady proporcjonalności. Instytucji tej nie można jednak uczynić pewnym standardem postępowania organów, bowiem wypaczałoby to jej wyjątkowy i zarazem szczególny charakter. W skardze kasacyjnej nie powołano takich okoliczności, które mogłyby stanowić usprawiedliwienie dla nieprzestrzegania ustawy SENT. W kontekście zaś zarzutu dotyczącego naruszenia zasady proporcjonalności NSA wskazuje, że podważane są w orzecznictwie europejskim takie rozwiązania prawne, które określają sankcje za naruszenia prawa w sposób jednoznacznie sztywny, niedopuszczający rozsądnego luzu decyzyjnego, który łagodziłby nadmierny formalizm prawa. Natomiast kara z ustawy o SENT nie jest karą nakładaną w sposób absolutny, automatyczny i w każdej sytuacji faktycznej. Choć niewątpliwie rozwiązania te są surowe, co jest uzasadnione potrzebą ochrony szeroko rozumianego systemu podatkowego przed jego naruszaniem, to jednak w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od jej nałożenia, o czym stanowi m.in. art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Poprzez przepisy umożliwiające odstępowanie od nałożenia kar pieniężnych zapewniony został zatem w naszym systemie prawnym rozsądny luz decyzyjny, a w niniejszej sprawie te przepisy zostały prawidłowo zastosowane. W tym stanie rzeczy, ponieważ skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. (punkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023r., poz. 1935 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika organu (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12) oraz za udział w rozprawie przed NSA pełnomocnika, który nie występował przed sądem pierwszej instancji.