VIII SA/Wa 477/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 listopada 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z [...] maja 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. D. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2019 r. określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. w kwocie [...]zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...]zł. Dyrektor IAS jako podstawę prawną decyzji wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie sprawy. Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej, wydał [...] grudnia 2019 r. decyzję, m.in. na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Op, uznając w świetle dokonanych w toku tej kontroli ustaleń, że wystąpiły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu, o których mowa w powołanych przepisach. W szczególności jako uzasadnianą obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego organ I instancji wskazał: brak majątku, który dawałby gwarancję wykonania zobowiązania w przyszłości (wartość posiadanych przez Podatnika ruchomości jest niewspółmierna do wysokości szacowanych zobowiązań), relatywnie niskie dochody Podatnika mogące powodować trudności w uregulowaniu przyszłych zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika US, których wysokość wraz z odsetkami jest znaczna, charakter stwierdzonych w toku kontroli uchybień, tj. prawdopodobieństwo posłużenia się przez podatnika w rozliczeniach należnych zobowiązań dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 210 § 4 w zw. z art. 122 Op), a w ich konsekwencji wadliwe przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji w trybie przepisów art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Op i uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązanie podatkowe określone w decyzji Naczelnika US nie zostanie przez Stronę wykonane. W szczególności organ I instancji nie wykazał, by działanie Podatnika nakierowane było na unikanie zapłaty podatku, o czym świadczy fakt, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej wywiązywał się ze zobowiązań podatkowych, nie posiadał zaległości podatkowych, nie podejmował działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję, a w toku prowadzonej kontroli podatkowej nie unikał kontaktu i współpracował z organem podatkowym dążąc do wyjaśnienia sprawy. Także przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego w jego ocenie nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia. Za bezpodstawne uznał twierdzenia o posługiwaniu się przez Podatnika sfałszowanymi fakturami zakupu samochodów, w sytuacji gdy te same faktury posłużyły do wyliczenia wartości podatku akcyzowego, którego prawidłowości organ nie kwestionował. Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko Naczelnika US i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie tego organu. Po przedstawieniu stanu sprawy wskazał na charakter postępowania prowadzonego w trybie art. 33 Op, m.in. w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Następnie przyjął, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (bez odsetek) określona w skarżonej decyzji na sumę [...]zł, z czego [...]zł stanowi kwotę należnego zobowiązania podatkowego, zaś kwota [...]zł wartość nienależnie otrzymanego zwrotu podatku jest wynikiem ustaleń kontroli prowadzonej przez Naczelnika US, w toku której stwierdzono, że zachodzi prawdopodobieństwo posługiwania się w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (sprzedaż samochodów głównie nabywanych w N.) dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nierzetelne dowody zakupu samochodów). Zakwestionowano [...] transakcji stwierdzając m.in., że przybliżona kwota uszczuplenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. wyniosła łącznie [...]zł. W zakresie stwierdzonych nieprawidłowości odmówiono skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków, o których mowa w nierzetelnych fakturach (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Następnie, organ odwoławczy w pełni zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji co do tego, że wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie przyjęto istnienie uzasadnionej obawy, co do niewykonania przez skarżącego przewidywanego zobowiązania podatkowego, co z kolei uzasadniało wydanie na podstawie art. 33 § 1 Op decyzji o zabezpieczeniu. Dodał, że Podatnik nie posiada majątku, który dawałby gwarancję wykonania zobowiązania w przyszłości, o czym świadczy dokonana stosowna analiza w tym zakresie. W jej wyniku stwierdzono, że wartość posiadanych przez Podatnika ruchomości jest niewspółmierna do wysokości szacowanych zobowiązań. Zdaniem organów podatkowych, obawę niewykonania przyszłych zobowiązań zwiększał ponadto fakt relatywnie niskich dochodów Podatnika. Z akt sprawy wynikało, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok podatkowy 2018 Skarżący wykazał dochód w wysokości [...]zł. Z kolei z wydruku zestawienia danych z deklaracji VAT-7K za I-III kwartał 2019r. wynikało, że łączna wartość sprzedaży netto w okresie styczeń - wrzesień 2019r. wyniosła [...]zł. Uwzględniając ponoszone przez Stronę wydatki związane z prowadzoną działalnością ([...]zł netto) przyjęto, że średnie miesięczne przychody podatnika w 2019 r. oscylowały w granicy [...]zł. Okoliczności te zdaniem organów pozwalały w konsekwencji przyjąć, że podatnik może mieć trudności z uregulowaniem przewidywanych zobowiązań. Zdaniem DIAS, istotne jest również to, że poza zobowiązaniami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r., postępowaniem zabezpieczającym objęto również należności z tytułu podatku od towarów i usług za I -IV kwartał 2017r. Łączna wartość tych należności wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia oscyluje zatem w granicach [...]zł (PIT: [...]zł + VAT: [...]zł). Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione fakty świadczą o braku majątku niezbędnego do uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Kwoty tych zobowiązań wraz z należnymi odsetkami nie mają bowiem pokrycia w majątku Podatnika i jego dochodach. W sytuacji zaś gdy obecny stan majątkowy Strony jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanych zaległości podatkowych, dokonanie zabezpieczenia gwarantuje co najmniej niepomniejszenie tego stanu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2014r. sygn. akt II FSK 1884/12). W sprawie spełniona została zatem przesłanka "uzasadnionej obawy", o której mowa w powołanych wyżej przepisach Op. Także ujawnione w toku kontroli rozbieżności wskazywały na nierzetelność czynności podejmowanych przez Stronę, ukierunkowanych na zaniżanie należnych zobowiązań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia: a) przepisów prawa procesowego: - art. 121 Op w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 210 § 4 w zw, z art. 122 Op w związku z wadliwym przyjęciem przez organ podatkowy, że zaistniały przesłanki wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. w wysokości [...]zł; - art. 191 Op przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów; b) przepisów prawa materialnego: - art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok nie zostanie przez stronę wykonane. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią co do zasady powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"). Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego, które wydane zostało na podstawie art. 33 Op Stosownie do treści art. 33 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia, o którym mowa w § 1 art. 33 Op można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Op). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Op). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Op). W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma na celu ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Op, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97)). Mając powyższe na względzie, w sprawie nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 Op, skoro jak wyżej wykazano postępowanie zabezpieczające nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej, to w postępowaniu tym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest również celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Dopiero na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania. Istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia może być zatem wykazywane przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie prowadzi klasycznego postępowania dowodowego. W rezultacie można tylko uprawdopodobnić istnienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W związku z powyższym, zdaniem Sądu w realiach tej sprawy organy podatkowe działały zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Przypomnieć również należy, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (bez odsetek) określona w skarżonej decyzji na sumę [...]zł, z czego [...]zł stanowi kwotę należnego zobowiązania podatkowego, zaś kwota [...]zł wartość nienależnie otrzymanego zwrotu podatku jest wynikiem ustaleń kontroli prowadzonej przez Naczelnika US, w toku której stwierdzono, że zachodzi prawdopodobieństwo posługiwania się w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym względzie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji na materiał dowodowy, z którego wynikają stwierdzone w toku kontroli ww. nieprawidłowości. W ocenie Sądu ryzyko braku zapłaty przez skarżącego przybliżonego zobowiązania podatkowego, które wynika wprost z ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej, w trakcie której zakwestionowano [...] transakcji powinno zostać uwzględnione w kontekście tego, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Op jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W przedmiotowej sprawie wskazano, że za uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania przemawia m.in. fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, co może świadczyć o zamierzonym uszczupleniu należności państwa, co wskazuje na uzasadnioną obawę niewykonywania przyszłych zobowiązań. Dokonano również analizy sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego. Jak wskazano, Podatnik nie posiada majątku, który dawałby gwarancję wykonania zobowiązania w przyszłości (wartość posiadanych przez Podatnika ruchomości jest niewspółmierna do wysokości szacowanych zobowiązań). Zdaniem organów podatkowych, obawę niewykonania przyszłych zobowiązań stanowią również relatywnie niskie dochody Podatnika (za 2018r. [...]zł, w 2019r. natomiast przyjęto, że średnie miesięczne przychody podatnika w 2019 r. oscylowały w granicy [...]zł). Okoliczności te słusznie pozwalały przyjąć, że podatnik może mieć trudności z uregulowaniem przewidywanych zobowiązań. Tym bardziej, że jak podkreślił DIAS, poza zobowiązaniami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. postępowaniem zabezpieczającym objęto również należności z tytułu podatku od towarów i usług za I -IV kwartał 2017r. Łączna wartość tych należności wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia oscyluje zatem w granicach [...]zł (PIT: [...]zł + VAT: [...]zł). Tym samym brak majątku niezbędnego do uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami świadczył o spełnieniu przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Dyrektor IAS dokonał bowiem oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op. Trafnie przyjął, że skoro w świetle ustaleń kontroli skarżący dopuścił się nieprawidłowości narażając Skarb Państwa na uszczuplenia to znaczy, że w sprawie wystąpiły wystarczające podstawy do zastosowania treści art. 33 Op. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał, że wbrew temu, co wynika z zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw do uznania, nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tych okolicznościach za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Op Jak podkreślono powyżej przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 Op, nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Konieczne jest wykazanie "uzasadnionej obawy", a nie udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi organy podatkowe trafnie zatem uznały, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Przybliżona kwota zobowiązań skarżącego (w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych) w zestawieniu z posiadanym przez skarżącego majątkiem oraz dochodami świadczy o tym, że jest oczywistym i nie ulega wątpliwości, iż w przypadku skarżącego spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia, gdyż w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, rzeczywiście istnieje uzasadniona obawa, że skarżący zobowiązania tego nie wykona. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.