I SA/Wr 201/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 listopada 2024 r. przy udziale Prokuratora Okręgowego w Świdnicy sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 19 grudnia 2023 nr SKO 4121/270/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Nowa Ruda z dnia 27 września 2023 r. Nr RBD.3120.3.3.57.2021/2022/2023.Ł; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej kwotę 750 (słownie: siedemset pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organem podatkowym. Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Strona, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ odwoławczy) z dnia 19 grudnia 2023 r. nr SKO 4121/270/2023 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy N. (dalej: Wójt Gminy, organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 27 września 2023 r. Nr RBD.3120.3.3.57.2021/2022/2023.Ł. Organ pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 49 776,00 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca 30 stycznia 2020 r. złożyła dwie deklaracje podatkowe na 2020 rok: - na podatek od nieruchomości, w której określiła wysokość podatku od nieruchomości (od gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m² x [...] zł = 10144,00 zł; od gruntów pozostałych o powierzchni [...] m² x [...] zł = 487,39 zł; - od budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej [...] m² x [...] zł = 3102,90 zł) na łączną kwotę podatku 13 734,00 zł; - na podatek leśny: od lasów niewchodzących w skład rezerwatów przyrody i parków narodowych o powierzchni [...] ha x [...] zł = 143,15 zł. W obu deklaracjach wskazano, że dotyczą one pałacu w B. Podatnik w obu deklaracjach zastosował zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Postanowieniem z dnia 18 lutego 2021 r. Wójt Gminy N. wszczął wobec strony postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Pismem z dnia 26 października 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ś. działając na podstawie art. 183 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm.) zgłosił swój udział w sprawie. Decyzją z 27 czerwca 2022 r., nr RBD.3120.3.3.40.2021/2022.Ł Wójt Gminy określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 53.193,00 zł. SKO decyzją z dnia 6 października 2022 r. nr SKO 4121/215/2022 uchyliło w całości ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. SKO wskazało, że organ pierwszej instancji ma obowiązek wyczerpująco zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tymczasem z zebranego materiału nie wynikało, jaka była klasyfikacja spornych nieruchomości w badanym okresie. Co za tym idzie – nie dało się ustalić czy zastosowano prawidłowe stawki podatkowe. Decyzją z 27 września 2023 r. organ podatkowy pierwszej instancji powołując art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3, art. 122, 187 § 1, art. 210 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 6 ust. 9 pkt u.p.o.l. oraz § 1 uchwały Rady Gminy N. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 49 776,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie opodatkowaniem objęto: - grunty o powierzchni [...] ha w B., w tym: Bz, działka nr [...] o pow. [...] m2 Bi, działka nr [...] o pow. [...] m2 Bz, działka nr [...] o pow. [...] m2 dr, działka nr [...] o pow. [...] m2 (wszystkie ww. grunty opodatkowane zostały stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych); Lz, działka nr [...] o pow. [...] m2 (nie podlega opodatkowaniu); - budynki w B. (działka nr [...]) za okres styczeń-luty 2020 r.: budynek mieszkalny o pow. [...] m2 budynki pozostałe o powierzchni użytkowej o pow. [...] m2 ; za okres marzec-grudzień 2020 r.: budynki pozostałe o powierzchni użytkowej o pow. [...] m2. Przy opodatkowaniu zastosowano stawki wynikające z Uchwały Rady Gminy N. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Dolnośląskiego z 2018r., poz. [...]). Z uzasadnienia wynika, że przedmioty opodatkowania stanowią nieruchomość gruntową zabudowaną o powierzchni [...] ha położoną w miejscowości B., objętą Księgą Wieczystą nr [...] prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejowego w K. Nieruchomość jest zabudowana m.in. budynkiem pałacu. Na podstawie decyzji Konserwatora Zabytków Wydziału Kultury i Sztuki Urzędu Wojewódzkiego w Wałbrzychu z dnia 14 maja 1981 r. budynek pałacu (nr [...]) wraz z założeniem ogrodowo parkowym (nr [...]) zostały indywidualnie wpisane do rejestru zabytków. Pałac pełnił funkcję budynku mieszkalnego, która to funkcja została zmieniona na pozostały budynek niemieszkalny decyzją Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z 15 kwietnia 2019 roku. W oparciu o informacje uzyskane od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków Wójt Gminy uznał, że Skarżąca nie utrzymywała ani nie konserwowała zabytkowego pałacu i parku zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 1292, dalej: ustawa o ochronie zabytków). W związku z tym Skarżącej – zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nie przysługuje zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W odwołaniu od decyzji Skarżący wskazał, że organ nie rozróżnia pojęć: utrzymanie i konserwacja a remont i naprawa obiektu budowlanego. Skarżący wyjaśniał, że pojęcia te różnią się od siebie przede wszystkim zakresem prac budowlanych. Konserwacja służy utrzymaniu jak najlepszego stanu technicznego obiektu – w celu jego zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się. Remont przeprowadzony na budynkach istniejących ma z kolei za zadanie przywrócić ich pierwotny wygląd. Zdaniem Skarżącego podejmowane przez niego działania wobec nieruchomości świadczą o tym, że utrzymywał i konserwował nieruchomość zgodnie z przepisami ustawy. Oznacza to, że przysługuje mu prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, organ odwoławczy decyzją z 19 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwestii zastosowania przez Spółkę zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w odniesieniu do budynku pałacu w B. wraz z założeniem ogrodowo-parkowym. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W opinii SKO zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowa nieruchomość spełnia warunek indywidualnego wpisu do rejestru zabytków. Natomiast organ odwoławczy podniósł, że wobec przedmiotowej nieruchomości nie został spełniony wymóg prawidłowego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. W konsekwencji, organ odwoławczy przyjął, że przedmiotowa nieruchomość nie podlega zwolnieniu w oparciu o treść art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zdaniem organu odwoławczego dla oceny przesłanki spełnienia wymogów do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wystarczające były informacje przedstawione w: - piśmie Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we Wrocławiu Kierownika Delegatury w W., z dnia 22 listopada 2021 r. nr [...], z którego wynika, że zarówno Pałac w B. (wpisany do rejestru zbytków decyzją z 14 maja 1981 r. pod nr [...], zlokalizowany na działce [...]), jak i założenie ogrodowo-parkowe w B. (wpisane do rejestru zabytków pod nr [...] zlokalizowane na działce [...], [...], [...]) nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków w latach 2017, 2018, 2019 i 2020, - piśmie Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we Wrocławiu Kierownika Delegatury w W., z dnia 3 sierpnia 2023 r. nr [...]. Organ wskazał, że w treści ww. pisma z dnia 3 sierpnia 2023 r. podniesiono, że: - w dniu 10 kwietnia 2014 r. konserwator zabytków dokonał kontroli przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków dotyczącej pałacu w B., - decyzją z dnia 10 marca 2015 r. Nr 243/2015 nałożono na stronę obowiązek wykonania robót budowlanych niezbędnych ze względu na zagrożenie zniszczeniem lub istotnym uszkodzeniem zabytku, - w dniu 27 kwietnia 2017 r. dokonano kontroli wykonania nałożonych obowiązków i stwierdzono, że nie zostały one wykonane, - w dniu 9 października 2018 r. dokonano kolejnej rekontroli wykonania nałożonych obowiązków i ponownie stwierdzono, że nie zostały one wykonane, - właściciel w dalszym ciągu nie wykonał, ani nie podjął się wykonania obowiązków nałożonych w decyzji nakazowej z 2015 r., - dopiero decyzją z dnia 14 lipca 2020 r. Nr 876/2020 zostało udzielone pozwolenie na wykonanie remontu dachu (w październiku 2020 r. wpłynęło zawiadomienie o rozpoczęciu prac), jednak zdaniem organu konserwatorskiego strona pozoruje prowadzenie robót budowlanych w obrębie obiektu, - pismem z 24 stycznia 2022 r. zostało skierowane zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez Pana S. N. - Prezesa Spółki P. polegającym na umyślnym zaniechaniu wykonania obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o ochronie zabytków (w tej sprawie wszczęte zostało przez Prokuraturę Rejonową w K. śledztwo a 29 czerwca 2023 r. został przesłany do Sadu Rejonowego w K. lI Wydział Karny akt oskarżenia przeciwko S. N.), - w dniu 11 września 2015 r. przeprowadzono kontrolę zabytkowego założenia ogrodowo-parkowego w B., w toku której stwierdzono nieprawidłowości i wydano zalecenia pokontrolne, - w dniu 9 marca 2017 r. przeprowadzono rekontrolę wykonania zaleceń pokontrolnych i stwierdzono, że wydane zalecenia zostały wykonane, jednak bez pozwolenia konserwatorskiego - wydanie zaleceń pokontrolnych nie zwalnia z obowiązku uzyskania pozwolenia w formie decyzji administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o ochronie zabytków - art. 36 ust. 1 ustawy, - na właściciela parku nałożona została administracyjna kara pieniężna za niewykonanie zaleceń pokontrolnych. Organ wyjaśnił, że dla oceny przesłanki spełnienia wymogów do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 § 1 pkt 6 u.p.o.l. podstawowe znaczenie miały, zatem w przedmiotowej sprawie informacje przedstawione w ww. pismach kompetentnego organu, czyli wojewódzkiego konserwatora zabytków. Organ odwoławczy podkreślił, że gminny organ podatkowy postanowieniem z dnia 4 maja 2021 r. nr RBD.3120.3.10.2021.Ł wezwał stronę do przedłożenia zaświadczenia od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w zakresie utrzymywania i konserwowania zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Strona, pomimo wezwania, takiego zaświadczenia nie przedłożyła. Organ odwoławczy zauważył, iż dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 § 1 pkt 6 u.p.o.l. nie wystarczy wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów. Kluczowe znaczenie – zdaniem organu odwoławczego – ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zdaniem SKO, Skarżąca nie spełnia przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa oraz interesu prawnego Skarżącej. Skarżąca podniosła, że – po pierwsze – organy podatkowe z urzędu powinny dostrzec pomyłkę Strony w deklaracji na podatek, polegającą na podaniu niewłaściwej klasyfikacji części gruntu oraz niewłaściwej stawki podatkowej. Strona wskazała, że z § 1 pkt 1 lit e uchwały nr [...] Rady Gminy N. z dnia [...] listopada 2017 r. wynika, że od gruntów wykorzystywanych na potrzeby kultury fizycznej i sportu (z wyłączeniem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) roczna wysokości stawki podatku od nieruchomości wynosi 0,01 od 1 m2 powierzchni. Kopię ww. uchwały Skarżąca dołączyła do skargi (zał. nr 1 - k.4 akt sądowych). Jednocześnie w skardze podano, że część przedmiotowej nieruchomości jest sklasyfikowana w rejestrze gruntów jako tereny wypoczynkowe i rekreacyjne (wpis z rejestru gruntów dołączony do skargi jako zał. nr 2 - k.5 akt sądowych). Zdaniem strony tereny te powinny zostać opodatkowane zgodnie z wyżej podaną regulacją uchwały Rady Gminy N. Po drugie Skarżąca zarzuciła, iż nie miała możliwości odwołania się od negatywnej opinii Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Opinia ta została wydana na skutek wystąpienia organu podatkowego i przybrała postać właśnie opinii, a nie decyzji czy postanowienia. Strona podjęła próbę odwołania się od tej negatywnej opinii, jednak uznano, że Skarżąca nie ma podstaw do wystąpienia ze skargą. Uznano, że skoro opinia została wydana na wniosek Wójta Gminy N., to Skarżąca nie ma w tamtym postępowaniu statusu strony. Jako dowód Skarżąca dołączyła postanowienie z dnia 2 czerwca 2021 r. Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we Wrocławiu – delegatura w W. Nadto Skarżąca podniosła, że opinia Konserwatora jest nieobiektywna, z uwagi na fakt, że w ciągu czterech lat był on na obiekcie dwa razy i każda z wizyt trwała jedynie około jednej godziny. Okoliczność ta – zdaniem Strony – wynika z przytoczonych przez SKO dokumentów. W konsekwencji – według Skarżącej – brak jest obiektywnej oceny wykonywanych przez Skarżącą czynności. Nadto Skarżąca podniosła, że zadała pytanie do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego i aktualnie czeka na odpowiedź na pytanie: co jest ujęte w pojęciu "utrzymanie i konserwacja" oraz co odróżnia te czynności od wykonywania nakazów konserwatorskich będącymi nakazami robót remontowych wymagających dokumentacji projektowej i pozwolenia na budowę. Wadliwe podejście konserwatora zabytków, łączącego wszystkie te definicje w jedno – zdaniem Strony – wygodne dla niego pojęcie, nie zwalnia organu podatkowego od przedstawienia własnej wykładni właściwych przepisów. Według Skarżącej zarówno pałac jak i założenia ogrodowo-parkowe były utrzymywane i konserwowane zgodnie z ustawą, natomiast zaskarżona decyzja organu odwoławczego powinna być uchylona. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W piśmie z 22 sierpnia 2024 r. Strona zarzuciła dodatkowo, iż pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nie były wydane w formie postanowienia, nie są dokumentami urzędowymi, a w treści tych opinii brak wskazania dowodów na poparcie wniosków. Wnioski te są jednoznacznie negatywne dla Strony, a mianowicie, że przedmiotowe nieruchomości nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. To wszystko spowodowało, że Strona nie miała możliwości zanegowania treści tego pisma, a w rezultacie została pozbawiona prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Z ww. pismem Skarżąca przedłożyła cztery załączniki na poparcie swoich twierdzeń. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję w oparciu o wyżej wskazane kryterium Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Z akt spawy jednoznacznie wynika, że do sprawy skutecznie – w oparciu o art. 183 K.p.a. przystąpił prokurator. Zgonie z art. 3 § 1 pkt 2 "Przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do (...) spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, 1423, 2122, 2123 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 72), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Dział IV K.p.a. dotyczy udziału prokuratora w postępowaniu administracyjnym. Przepisy te znajdują wobec tego zastosowanie także w postępowaniu podatkowym. "Przystąpienie do sprawy (powiadomienie organu o udziale w postępowaniu) wywołuje ten skutek, że prokurator staje się uczestnikiem na prawach strony i z tego tytułu ma zapewniony udział w czynnościach postępowania. Prokurator korzysta więc z praw strony na zasadzie art. 188 k.p.a. tylko w takim przypadku, gdy przyjmuje udział w postępowaniu administracyjnym." (Wyrok NSA z 15.05.2014 r., I OSK 2704/12, LEX nr 1480895.). Rozstrzygając w granicach danej sprawy Sąd zobligowany jest wskazać, że w przedstawionych Sądowi aktach administracyjnych brak jest jakichkolwiek dowodów doręczenia prokuratorowi rozstrzygnięć wydanych przez organy orzekające w sprawie. Dla oceny prawidłowości prowadzonego postępowania administracyjnego jest to okoliczność istotna, zważywszy, że prokuratorowi – zgodnie z art. 188 K.p.a. Wynika z tego, że organy były obowiązane do zapewnienia prokuratorowi czynnego udziału w postępowaniu (zgodnie z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 188 k.p.a.) oraz do doręczania prokuratorowi pism w toku postępowania (art. 145 § 1 O.p. w związku z art. 188 k.p.a.). "Przez udział w postępowaniu rozumieć należy zarówno udział w czynnościach postępowania wyjaśniającego, jak też w czynnościach decydujących, który jest zrealizowany poprzez doręczenie stronie decyzji. Brak winy strony będzie miał miejsce w przypadku niedopuszczenia strony do uczestnictwa w postępowaniu. Niedoręczenie stronom decyzji, jak również korespondencji kierowanej do stron w toku prowadzonego postępowania, jest równoznaczne z pozbawieniem ich udziału w postępowaniu i tym samym oznaczać będzie wyczerpanie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p." (Wyrok WSA w Poznaniu z 16.04.2024 r., I SA/Po 15/24, LEX nr 3711836.) "Zaniechanie w tej materii stanowiło podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego i w związku z tym należy je poczytywać jako samodzielną przesłankę uzasadniającą uchylenie wydanych w sprawie decyzji w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a."(Wyrok WSA w Gdańsku z 24.05.2018 r., III SA/Gd 42/18, LEX nr 2505609). Przypomnieć należy, że naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest przesłanką wznowienia postępowania, uzasadniającą uchylenie decyzji przez sąd administracyjny bez względu na to, czy miało ono, czy też nie miało wpływu na wynik sprawy. Wobec tego, w zaistniałej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Niezależnie od powyższego w ocenie sądu doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu w mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Sąd, w składzie badającym sprawę, w całości podziela argumentację zawartą w wyroku z 17 września 2024 sygn. akt I SA/Wr 128/24 i przyjmuje ją za własną. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia spełnienia przez Skarżącą warunków z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. pozwalających na zwolnienie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości należącego do niej zabytkowego pałacu oraz zespołu parkowo-ogrodowego, które wpisano do rejestru zabytków. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z treści tego przepisu wynika, że zastosowanie ustanowionego w nim zwolnienia wymaga spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, przedmiot opodatkowania musi być wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, co w sprawie zostało wykazane, a przy tym było także niesporne. Po drugie, musi on być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Ustawa o ochronie zabytków stosunkowo ogólnie określa, na czym ma polegać opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela. Zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zabytków opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: 1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; 2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; 3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; 4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; 5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. W orzeczeniach sądów administracyjnych, których przedmiotem była wykładnia prawna art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., wielokrotnie wyjaśniano już, że ustawodawca podatkowy preferuje nie tyle ogólną dbałość o stan nieruchomości, uskutecznianą stosownie do możliwości finansowych i własnego wyobrażenia właściciela (posiadacza) zabytku, lecz takie zachowanie, którego wymagają przepisy ustawy o ochronie zabytków. To z kolei determinuje wyrażane w orzecznictwie stanowisko, że weryfikacji przestrzegania tych przepisów (utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków) dokonuje wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków (tak przykładowo w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 sierpnia 2006 r. o sygn. akt I SA/Po 1203/05, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Op 272/08 oraz tutejszego Sądu z dnia 28 września 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 580/18 – dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Zapatrywanie to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi, w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. o sygn. akt II FSK 343/09 oraz wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 145/17, publ. w CBOSA. NSA uznał, że skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowe jest wystąpienie organu podatkowego do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielnie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Sąd wskazuje, że ocena organu konserwatorskiego, o której mowa, dotyczy kwestii technicznych, nie może być gołosłowna i musi wynikać z materiału dowodowego. Natomiast rzeczą organów podatkowych jest dokonać oceny prawnej stanu faktycznego ustalonego na podstawie opinii i dowodów, na których ta opinia jest oparta, a także samego wywodu (opinia organu konserwatorskiego powinna być traktowana jako dowód w sprawie podlegający swobodnej ocenie, podobnie jak opinia biegłego, o czym niżej), a ponadto subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej z art. 7 u.p.o.l. W sprawie, z akt administracyjnych wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji – pismem z dnia 4 maja 2021 r. – zwrócił się do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków o: 1) zajęcie stanowiska w sprawie utrzymywania i konserwacji przedmiotowych nieruchomości zgodnie z ustawą o ochronie zabytków; 2) dostarczenie dokumentów z przeprowadzonych kontroli, wykonanych zaleceń robót budowlanych, które nałożono na właściciela nieruchomości. Organ konserwatorski tymczasem, zamiast udzielić stosownej informacji i przekazać wskazane dowody, pismem z dnia 5 lipca 2021 r., poinformował Wójta o podejrzeniu, że w obiekcie prowadzona jest działalność gospodarcza związana z udostępnianiem wnętrz branży filmowej i muzycznej. Wobec nieuzyskania właściwej opinii i dokumentów, organ podatkowy pierwszej instancji – pismem z dnia 14 września 2021 r. – ponownie wezwał organ konserwatorski o zajęcie stanowiska oraz dostarczenia dokumentów z przeprowadzonych kontroli, wykonanych zaleceń robót budowlanych (wykonania obowiązków), nałożonych na właściciela nieruchomości. Pismem z dnia 22 listopada 2021 r., organ konserwatorski – także i tym razem – zaopiniował działania Skarżącej negatywnie – przy czym w piśmie powołał się na szereg dokumentów, a w szczególności na protokoły kontroli. Oryginałów lub odpisów powołanych dokumentów jednak do opinii nie załączył. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji określił Stronie podatek od nieruchomości, a decyzja ta – z uwagi na wątpliwości, które pozostają nieistotne na obecnym etapie postępowania – została przez organ odwoławczy uchylona. Rozpoznając sprawę ponownie – pismem z dnia 25 lipca 2023 r. – organ podatkowy pierwszej instancji po raz trzeci zwrócił się do organu konserwatorskiego "w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, należącej do Skarżącej, za lata 2017, 2018, 2019 i 2020 o: 1) udzielenie informacji związanych ze stanem nieruchomości, a zwłaszcza o obowiązkach ciążących na właścicielu obiektu, wynikających z zaleceń i decyzji organu wydawanych na podstawie ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami; 2) w jakim zakresie zostały spełnione przez właściciela obiektu zalecenia wydane w decyzjach organu nadzoru konserwatorskiego za poszczególne lata; 3) przysłanie odpowiednich decyzji, zaleceń, protokołów z przeprowadzonych kontroli.". Pismem z dnia 3 sierpnia 2023 r., organ konserwatorski kolejny raz zaopiniował działania Skarżącej negatywnie – przy czym w piśmie ponownie powołał się na szereg dokumentów, a w szczególności protokoły kontroli, których odpisów do tego pisma w dalszym ciągu nie dołączył. Nie załączył też dowodów wspierających istotne twierdzenia o stanie faktycznym – przykładowo jak to, że Strona w 2023 r. trzykrotnie nie udostępniła obiektu do kontroli. W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, opinia organu konserwatorskiego nie stanowi dokumentu urzędowego z art. 194 O.p. i w związku z tym nie stanowi samodzielnego dowodu tego, co zostało w niej stwierdzone. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zatem, dokument urzędowy musi być sporządzony w formie określonej przepisami. Forma opinii organów konserwatorskich, udzielanych na prośby organów podatkowych, nie jest określona żadnymi przepisami, przy czym sporządzanie ich w formie postanowień, wydawanych w trybie art. 209 O.p., zostało im przez sądy administracyjne zakazane (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010 r. o sygn. akt II FSK 343/09, publ. w CBOSA, w którym uznano za nieprawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ współdziałający, w podobnym do niniejszej sprawy stanie faktycznym, na podstawie art. 209 O.p., wyraża zajęte stanowisko w formie postanowienia, na które służy stronie zażalenie). Dokumenty urzędowe muszą być także sporządzone przez powołane do tego organy władzy. Oznacza to, że wydanie takiego dokumentu musi być w przepisie wprost przewidziane (np. wydanie paszportu, prawa jazdy, aktu notarialnego itp.). Ani przepisy u.p.o.l., ani też ustawy o ochronie zabytków, nie przewidują wydawania przez organ konserwatorski w określonej formie opinii, które byłyby następnie wiążące dla organów podatkowych i stron w zakresie faktów i ocen w nich stwierdzonych. Nie można przyjmować, że każdy dokument wytworzony przez urzędnika, na prośbę innego organu, zawierający informację o jego czynnościach i opiniach, stanowi dowód tego, co zostało w nim podane. Obowiązek zwracania się do organu konserwatorskiego został wypracowany w doktrynie, orzecznictwie i praktyce organów jako odpowiednie działanie w postępowaniu dowodowym, z uwagi na fachową wiedzę tego podmiotu. Nie został zaś wprost przewidziany w przepisach. Charakter stanowiska organu konserwatorskiego w postaci opinii, wydawanych na prośby gminnych organów podatkowych w sprawach regulowanych w u.p.o.l., w pewnym stopniu jest zbliżony do charakteru opinii biegłego. Konserwator zabytków – jako wykwalifikowany podmiot – ma poinformować organ podatkowy, jakie działania powinny zostać podjęte w celu zachowania substancji zabytku oraz jakie działania, określone w ww. art. 5 ustawy o ochronie zabytków, faktycznie zostały przez podatnika podjęte. Powinien powołać się na konkretne czynności i dowody. Przy czym, na prośbę organu podatkowego, dowody te powinny być mu przedłożone do akt administracyjnych sprawy podatkowej. Nie znajdują oparcia w przepisach, a w związku z tym nieuprawnione są – rutynowo przytaczane w orzecznictwie sądowym oraz podatkowoadministracyjnym – stwierdzenia, że skoro właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami jest wojewódzki konserwator ochrony zabytków, to wydawane przez niego zaświadczenia mają zatem moc dokumentów urzędowych (tak np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 4679/21; publ. w CBOSA). Z prawdziwości zdania pierwszego (przesłanki) o umiejętnościach zawodowych urzędników, nie wynika wniosek (konkluzja), o mocy urzędowej sporządzanych przez nich dokumentów. Walor dokumentu urzędowego oczywiście nie wynika z kwalifikacji zawodowych pracowników urzędu sporządzających dokument. Walor ten musi wynikać z konkretnego przepisu, przyznającego konkretnemu organowi prawo, a zarazem obowiązek, sporządzenia dokumentu w określonej formie odnoszącego się do danej kwestii. Pisemna informacja, udzielona na użytek postępowania prowadzonego przez inny organ, nienakazana wprost w przepisach, nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Informacja taka i stwierdzenia w niej zawarte, podobnie jak opinia biegłego, powinna być poparta innymi dowodami. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810). W sprawie niniejszej Organy nie uczyniły tym obowiązkom za dość. Poprzestały na uzyskaniu opinii. Nie skonfrontowały jej jednak z dowodami, na których została oparta. Dokumenty te nie znajdują się w aktach administracyjnych. Nie odniosły się do istotnych zarzutów strony, co do rozgraniczenia pojęć "zabezpieczenie" "konserwacja" i "remont". Nie dokonały w tym zakresie samodzielnej wykładni przepisów u.p.o.l. i przepisów o ochronie zabytków. Nie dokonały we własnym zakresie oględzin spornej nieruchomości. Nie ustaliły nawet czy powołane w pismach orzeczenia zapadłe wobec strony są prawomocne i ostateczne. Podkreślić przy tym należy, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca w zasadzie nie miała możliwości ustosunkowania się do informacji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Nie były one jej doręczone, a wobec nie załączenia dowodów, na których je oparto miała ograniczone możliwości polemiki z nimi. W istocie takie działanie organu spowodowało, że decyzję w sprawie zastosowania zwolnienia podatkowego podjął w sposób niezaskarżalny Konserwator, a więc podmiot nie mający kompetencji w tej kwestii. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organom należy zarzucić naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. – przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego. Organy nie zgromadziły, bowiem niezbędnego dla rozpoznania sprawy materiału dowodowego. Sąd stwierdza natomiast, że bezpodstawny jest zarzut Skarżącej w kwestii zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej. Niższa stawka podatku, na którą powołuje się Strona w skardze, dotyczy gruntów wykorzystywanych na potrzeby "kultury fizycznej i sportu". Skarżąca takich gruntów nie posiada. W Ewidencji odnotowano, że posiada ona grunty przeznaczone na "tereny rekreacyjno-wypoczynkowe". Oczywiście nie są to pojęcia tożsame. Sformułowanie "kultura fizyczna i sport", którego użyto w Uchwale, wiąże się ze współzawodnictwem, aktywnością fizyczną sportową, wymagającą wysiłku fizycznego, a zatem kładzie ono nacisk na aktywność i wysiłek. Z kolei pojęcie "rekreacja i wypoczynek", zapisane w Ewidencji, sugeruje "pozbywanie się zmęczenia", a więc raczej bierny lub mało aktywny wypoczynek, który nie jest połączony z uprawianiem sportów. Odpowiada to przeznaczeniu obiektów takich jak zabytkowy pałac lub park. Stąd też organy podatkowe prawidłowo zastosowały – przewidzianą dla gruntów pozostałych w § 1 pkt 1 lit. d) Uchwały (na k. 20 akt administracyjnych oraz k. 7 akt sądowych) – stawkę 0,47 zł od 1 m2, a nie niższą stawkę przewidzianą w uchwale dla gruntów wykorzystywanych na potrzeby kultury fizycznej i sportu. Wobec niewyjaśnienia stanu faktycznego przedwczesna jest ocena prawidłowości zastosowania art 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. – jak w pkt I sentencji wyroku, uchylając – w trybie art. 135 p.p.s.a. – poza zaskarżoną decyzją, także decyzję ją poprzedzającą, która dotknięta była tymi samymi wadami, co rozstrzygnięcie organu odwoławczego, po to – by zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p. – zagwarantować Stronie prawidłowe rozpoznanie sprawy w obu instancjach. kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 750 zł składał się uiszczony wpis od skargi.