III FSK 387/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 343/22 w sprawie ze skargi "R." z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 1 czerwca 2022 r. nr SKO.PO-41/1193/527/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 343/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R. spółka jawna z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 1 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2020. 1.2. Pismem z 20 października 2021 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020 oraz korektę deklaracji. Wyjaśniła, że grunty o powierzchni 10.284 m2 położone w K., powinny być opodatkowane jako grunty pozostałe, według stawki 0, 42 zł za m2. W związku z powyższym nadpłata w podatku od nieruchomości za 2020 wynosi 4.423 zł. Utrzymując w mocy decyzję prezydenta odmawiającą stwierdzenia nadpłaty Kolegium powołało się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., a także art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz.1292, dalej: "Prawo przedsiębiorców"). Sporna działka została wprowadzona i ujęta w ewidencji środków trwałych, nawet jeśli z mocy prawa nie podlega amortyzacji dla celów podatku dochodowego, a bilansowych, to jest to element wskazujący na związanie gruntu z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego słusznie prezydent wskazał, że w odniesieniu do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej prowadzących działalność gospodarczą, o wyższej stawce podatku od nieruchomości nie musi decydować faktyczne wykorzystanie majątku do prowadzenia tej działalności. Na powyższą decyzję skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając, że wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez skarżącą spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Sporny grunt miał wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, tj. został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako Ba - tereny przemysłowe. Organ niewątpliwie wykazał potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, bowiem spółka w przeszłości podejmowała realne czynności związane z przygotowaniem nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy o tym uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, będące konsekwencją planów spółki wybudowania na nieruchomości hali produkcyjno - usługowej. W konsekwencji skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA - na podstawie art. 185 PPSA; ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a oraz uchylenie zaskarżonych decyzji SKO oraz decyzji prezydenta. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) i 4) oraz art 5 ust. 1 pkt 1) lit a) u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca – Prawo przedsiębiorców poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że samo posiadanie nieruchomości dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą przez spółkę oraz ujęcie jej w ewidencji środków trwałych jest podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, po myśli którego wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkował uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tytułem przykładu: wyroki NSA z 1 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 1349/14 czy z 23 czerwca 2015 r. o sygn. II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". 3.4. Choć przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności. Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Dopiero we wspomnianym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W świetle przywołanego wyroku sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cytowanym orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. 3.5. Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, zapadłego na kanwie sporu zainicjowanego skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego opartej na podstawie wznowienia z art. 272 § 1 p.p.s.a. z powołaniem na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej". 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane powyżej. Wypada przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru, mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. 3.7. Odnosząc przywołane powyżej ogólne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Natomiast sporny grunt ma wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, tj. został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako Ba - tereny przemysłowe. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organ niewątpliwie wykazał potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, bowiem spółka w przeszłości podejmowała realne czynności związane z przygotowaniem nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy o tym uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, będące konsekwencją planów spółki wybudowania na nieruchomości hali produkcyjno - usługowej. Fakt, że strona decyzję o warunkach zabudowy odebrała w 2021 r., nie uzyskała pozwolenia na budowę, i nie przystąpiła do realizacji planowanej inwestycji, nie wpływa na prawidłowo przyjętą okoliczność potencjalnej możliwości wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej spółki. Nadto działka została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Spółka w prowadzonej ewidencji środków trwałych ujęła prawo wieczystego użytkowania działki, wartość początkową 412.039,06 zł, od której ustaliła stopę amortyzacji w wysokości 2,50 % rocznie, od wartości początkowej metodą amortyzacji liniowej. Przedmiotowe grunty uznać zatem należy za element składowy przedsiębiorstwa. Ponadto nie zachodziła sytuacja nadzwyczajna, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika, nie mogła być w 2020 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie może być więc przesądzająca dla wyniku sprawy okoliczność, że spółka podjęła inne decyzje inwestycyjne i nie realizowała wcześniejszych planów budowy hali. Zatem zarzut naruszenia art. art. 2 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) i 4) oraz art 5 ust. 1 pkt 1) lit a) u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców okazał się bezzasadny. 3.8. Reasumując, skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Anna Dalkowska