II FSK 486/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S.A. z siedzibą w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2062/23 w sprawie ze skargi A.S.A. z siedzibą w U. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 14 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S.A. z siedzibą w U. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 11 grudnia 2023 r., III SA/Wa 2062/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w U. (dalej: Skarżąca) na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 14 lipca 2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwsze instancji wynika, że planując w 2022 r. zawarcie w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.) porozumienia ze swoim pożyczkobiorcą, w ramach którego pożyczkobiorca Spółki miał dokonać spłaty części kwoty głównej pożyczek udzielonych mu przez Skarżącą nastąpi przeniesienie na jej rzecz prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa (dalej: datio in solutum), Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o potwierdzenie, czy wartość firmy wygenerowana w drodze datio in solutum podlega amortyzacji na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm, dalej: "u.p.d.o.p."). Dyrektor KIS w pierwotnej interpretacji, wydanej 6 października 2022 r., uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Następnie Szef KAS dokonał zmiany interpretacji, w której jednak uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie Skarżącej powyższa zmiana interpretacji była bezpodstawna, gdyż: - organ wadliwie przyjął, że "kupno", o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. jest równoznaczne wyłącznie z pojęciem "nabycie w ramach umowy sprzedaży"; - organ nie wziął pod uwagę, że “kupno" (które nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej) w potocznym rozumieniu ma szersze znaczenie niż "nabycie w drodze czynności sprzedaży"; - organ błędnie uznał, że wydanie przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum nie stanowi transakcji kupna w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p.; - zmieniając interpretację Szef KAS nie wskazał, z jakich powodów nie uwzględniono powołanych w zmianie interpretacji wyroków już na etapie wydawania pierwotnej interpretacji. Pomiędzy pierwotną interpretacją a zmianą interpretacji nie doszło do zmian regulacji prawnych, a także nie wydano żadnych nowych wyroków. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując na zasadne uznanie przez Szefa KAS stanowiska Dyrektora KIS jako nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji zaakceptował twierdzenie organu, iż w sytuacji gdy ustawodawca podatkowy posłużył się pojęciem "kupna", to wartość firmy podlegająca amortyzacji stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. powstanie wyłącznie w sytuacji nabycia przez podatnika przedsiębiorstwa w drodze cywilnoprawnej umowy sprzedaży. Wykonanie datio in solutum w celu spełnienia świadczenia pożyczkobiorcy z umowy pożyczki w formie przeniesienia na pożyczkodawcę własności przedsiębiorstwa, nie może prowadzić do uprawnienia podatnika do amortyzacji wartości firmy, bowiem przedsiębiorstwo nie zostało nabyte wskutek zawarcia umowy sprzedaży. Sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o tożsamości pojęciowej sformułowania "kupno" użytego w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. oraz umowy sprzedaży uregulowanej w ustawie - Kodeks cywilny (przykładowo: wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 272/18, wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2540/12). Poza tym skoro ustawodawca dopuszcza dokonywanie amortyzacji wartości firmy jedynie w ściśle określonych sytuacjach, to przepis ten ustanawia pewien wyjątek. Ze względu na zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków, nie można przyjąć szerszego rozumienia pojęcia "kupna" niż to wynika z literalnego jego rozumienia. Dlatego amortyzacji może podlegać tylko taka wartość firmy, która powstała w drodze czynności prawnej sprzedaży. 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu przez sąd, że pojęcie "kupna" zastosowane przez ustawodawcę we wskazanym przepisie obejmuje swoim zakresem wyłącznie nabycie na podstawie umowy sprzedaży jako dwustronnej czynności cywilnoprawnej uregulowanej w k.c. Tymczasem zastosowane w ustawie pojęcie "kupna" nie jest określeniem zdefiniowanym w u.p.d.o.p., a w jego potocznym rozumieniu ma znaczenie szersze. W efekcie błędnej wykładni pojęcia "kupna" doszło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu (brak zastosowania) i zaakceptowania przez sąd wadliwego stanowiska organu, że wydanie przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum uregulowanego w art. 453 k.c. nie stanowi jego kupna w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie daje prawa do amortyzacji powstałej na skutek realizacji tej transakcji wartości firmy; 2) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. a zart. 32 Konstytucji RP przez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji zastosowanej przez Szefa KAS interpretacji stosowanych przepisów prawa materialnego sprzecznej z konstytucyjną zasadą równości, która w efekcie prowadzi do nierównego traktowania podatników znajdujących się w podobnej sytuacji ekonomicznej, tj. ponoszących ciężar ekonomiczny nabycia przedsiębiorstwa, podczas gdy sąd powinien był dostrzec, że Szef KAS nie dokonał wykładni prokonstytucyjnej przepisów prawa podatkowego, która powinna uwzględniać m. in. konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych; 3) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14e § 1 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez zaakceptowanie przez sąd, że Szef KAS był uprawniony do wydania zmiany interpretacji, chociaż: a) wyroki, na które Szef KAS powołał się w zmianie interpretacji były wydane na długo przed wydaniem zmienianej interpretacji indywidualnej, a ponadto tylko jeden z tych wyroków dotyczył podobnego do sprawy Spółki stanu faktycznego, a pozostałe orzeczenia wydane były na kanwie innego, nieprzystającego do sprawy Skarżącej, stanu faktycznego; b) zmiana interpretacji miała miejsce pomimo braku istnienia utrwalonej praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, braku nowych wyroków (które pojawiłyby się po wydaniu zmienianej interpretacji) w analogicznych sprawach, braku zmian regulacji prawnych a także istnienia w momencie wydania zmienianej interpretacji pozytywnych dla podatników rozstrzygnięć w podobnych sprawach wydanych przez organy podatkowe w przeszłości; co łącznie powinno było doprowadzić sąd do konkluzji, że brak było podstaw do zmiany przez Szefa KAS interpretacji indywidualnej, a także że zmiana interpretacji indywidualnej doprowadziła do naruszenia przez Szefa KAS zasady zaufania do organów podatkowych oraz zniweczenia mocy ochronnej interpretacji indywidualnej. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zmiany interpretacji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na rzecz Skarżącej od Szefa KAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W piśmie procesowym z 12 listopada organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i podkreślił, że nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że w istocie kupiła ona przedsiębiorstwo. Skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar jedynie udzielonych pożyczek, które zostały spłacone wskutek przeniesienia na nią przedsiębiorstwa pożyczkobiorcy. Dalej organ wskazał, że 9 września 2024 r. Minister Finansów wydał Interpretację Ogólną Nr DD5.8203.5.2023 w sprawie amortyzacji wartości firmy nabytej w drodze datio in solutum. W interpretacji ogólnej stwierdzono, że zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. nie można amortyzować wartości firmy nabytej w drodze datio in solutum. Stanowisko Szefa KAS zaprezentowane w zmienionej interpretacji z 14 lipca 2023 r. jest tożsame ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji ogólnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. 5. Odnosząc się do sformułowanej w niej argumentacji powiązanej z zarzutami naruszenia art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. należy zauważyć, że zdaje się ona zupełnie abstrahować od racji wyłożonych przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu. Po pierwsze - piśmiennictwo wskazuje, że "nieprawidłowość interpretacji" uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (por. J. Kabat-Rembelska, A. Kabat, Interpretacje przepisów prawa podatkowego - korzyści po zmianach, cz. 2, "Prawo i Podatki" 2007). Stanowisko to znalazło akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 2113/08; z dnia 14 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1604/10, publik. CBOSA). Skoro ustawodawca dopuszcza zmianę interpretacji i powołał w tym celu odpowiednie regulacje, to korzystanie z instytucji zmiany interpretacji nie jest automatycznym naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów, nawet jeżeli zmieniana interpretacja była korzystna dla podatnika. W art. 121 § 1 O.p. określona została zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niewątpliwie, zasada ta odnosi się również do postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej. Przesłanką zmiany interpretacji jest nieprawidłowość wydanej uprzednio interpretacji. Trafnie więc uznał sąd pierwszej instancji, że jeżeli Szef KIS w wydanej interpretacji swoje stanowisko w sposób przekonujący uzasadnił, wykazując nieprawidłowość wydanej uprzednio interpretacji – to tym samym nie naruszył zasady zaufania, pomimo tego, że dokonał odmiennej od Skarżącego wykładni przepisów prawa. Po drugie – przyjęte rozumienie zwrotu "kupno" przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowe. Wskazać w tym względzie należy, że datio in solutum polega na tym, iż dłużnik spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie niż pierwotnie umówione, w następstwie czego zwalnia się z zobowiązania. Skutkiem świadczenia w miejsce wykonania jest wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania, w wyniku zaspokojenia wierzyciela. Istotą datio in solutum jest zmiana przedmiotu świadczenia. Warto przy tym zwrócić uwagę, iż umowa sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c. obejmuje z jednej strony zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa oraz jego wydania, a z drugiej strony zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy lub prawa i zapłaty ceny. Tymczasem celem datio in solutum jest jedynie zmiana przedmiotu świadczenia w ramach stosunku zobowiązaniowego powstałego wcześniej. Do zmiany przedmiotu świadczenia (spełnienia innego świadczenia zamiast dłużnego) dochodzi, gdy już po powstaniu pierwotnego zobowiązania dłużnik wyraża wolę spełnienia świadczenia innego niż początkowo ustalone, a wierzyciel wyraża zgodę na takie zachowanie dłużnika. Dlatego w przypadku zmiany przedmiotu świadczenia w trybie datio in solutum nie występuje element świadczenia drugiej strony. Nie wytrzymuje zatem próby krytyki teza autora skargi kasacyjnej, że pojęcie "kupno" dotyczy różnych odpłatnych czynności prawnych, takich jak umowa sprzedaży lub inne czynności, które wywołują tożsame skutki ekonomiczne (w tym datio in solutum). Przeciwnie, w wyroku z dnia 10 września 2020 r., II FSK 1263/18, Naczelny Sąd Administracyjny zajmując się kwestią zakresu znaczeniowego zwrotu "w drodze kupna" zawartego w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. podkreślił, że choć pojęcie "kupno" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, to: - reguły wykładni językowej, systemowej nakazują przyjąć, że chodzi o cywilistyczne rozumienie nabycia w drodze czynności sprzedaży, - ustawodawca w art. 16 b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje tylko na niektóre formy nabycia przedsiębiorstwa (wymienione pod literami a-b), nie pozwala na szerokie rozumienie zwrotu "nabycie w drodze kupna", - sprzedaż jest czynnością konsensualną, wzajemną, odpłatną, kauzalną i zobowiązującą, która polega na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego własności rzeczy za umówioną cenę; przedmiotem świadczenia kupującego jest cena, wyrażona w pieniądzu, - cech powyższych nie nosi przeniesienia na pożyczkodawcę własności przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji – brak jest tożsamości prawnej przy sprzedaży przedsiębiorstwa oraz przeniesienia na pożyczkodawcę własności przedsiębiorstwa w formie datio in solutum, a tego nie uchwycił autor skargi kasacyjnej w kontekście specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP dotyczący konstytucyjnej zasady równości wobec prawa skoro w sposób nie budzący wątpliwości dokonano w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Podstawą do zaprezentowania powyższego poglądu jest to, iż ustawodawca w analizowanym przepisie użył sformułowania nabycia w drodze kupna (podkreślenie tut. Sądu), co z kolei oznacza brak ogólnego ukształtowania omawianej regulacji podatkowej (np. przez wskazanie na odpłatne nabycia przedsiębiorstwa). 6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., rozstrzygając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w trybie art. 204 pkt 1 tej ustawy.