II GSK 558/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) Protokolant asystent sędziego Natalia Składanek po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2020 r. sygn. akt VI SA/Wa 1020/20 w sprawie ze skargi K. K., H. K. wspólników M. s.c. K. K., H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2020 r. nr 1401-IOC.48.119.2019.1 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. oddala wniosek K. K. i H. K. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I. Decyzją z 29 kwietnia 2019 r. znak [...] Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, działając na podstawie art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2332), art. 14 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 poz. 1039), nałożył na przewoźnika M. Spółka Cywilna, K. K., H. K. w P., karę pieniężną w wysokości 5.000 zł w związku z niewykonaniem obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu towaru SENT[...] o dane wynikające z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Jak wskazano, w dniu 17 maja 2018 r. w miejscowości P. (ul. [...]), funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego o nr rej. [...]. W trakcie kontroli kierowca okazał m.in. prawo jazdy, dowód rejestracyjny pojazdu, dowód wydania nr [...] z dnia 17.05.2018 r., wypis nr 3 z licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy. Środkiem transportu przewożono olej napędowy (kod CN 2710) w ilości 12.998 litrów. Podmiotem wysyłającym była firma O. Sp. z o.o., zaś przewoźnikiem towaru i podmiotem odbierającym była firma M. s.c. K. K., H. K. w P. W wyniku kontroli zgłoszenia SENT [...] stwierdzono brak uzupełnienia przez przewoźnika danych określonych w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, czyli brak numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Zdaniem organu I instancji ziściły się wszystkie przesłanki wymierzenia kary przy jednoczesnym braku ziszczenia się przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. II. Po rozpatrzeniu odwołania M. Spółka cywilna – K. K., H. K. w P., decyzją z 24 lutego 2020 r. znak 1401-IOC.48.119.2019.1, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji o wymierzeniu kary. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę prawną wyrażone w zaskarżonej decyzji. III. Wyrokiem z 25 września 2020 r. sygn. akt VI SA/Wa 1020/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. K. oraz H. K., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji DIAS z 24 lutego 2020 r. oraz o kosztach postępowania. Zdaniem WSA w rozpoznawanej sprawie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy o SENT oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza sporem jest to, że wspólnicy przed rozpoczęciem przewozu towaru wymagającego zgłoszenia SENT, nie uzupełnił go o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o SENT, tj. nie wpisano numeru licencji/zezwolenia. Brak ten strona uzupełniła w trakcie kontroli drogowej 17 maja 2018 r. okazując wypis z licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy wydany dla skarżących. Stan faktyczny uzasadnia więc stanowisko organów o zaistnieniu naruszenia, za które kara określona została w sposób sztywny i nie podlega miarkowaniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dla rozstrzyganej sprawy ma jednak znaczenie to, że ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary w myśl art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji uznał jednak, że w sprawie nie wystąpił zarówno ważny interes przewoźnika, jak i ważny interes publiczny. Wyjaśnił, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Udzielenie ulgi w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, w przypadku nieuzasadnionym szczególnymi okolicznościami, byłoby złamaniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi. W ocenie organu, odstąpienie od wymierzenia kary traktować należy jako instytucję szczególną, którą można zastosować w określonych okolicznościach, np. znacznego pogorszenia sytuacji ekonomicznej podatnika, na skutek zdarzeń od niego niezależnych i przez niego niezawinionych (przewlekła choroba, klęska żywiołowa), z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego. Przyznanie ulgi w sprawie, postawiłoby przewoźnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów realizujących przewóz, którzy wypełniają obowiązki wynikające z ustawy o SENT bądź uiszczają kary związane z ich niewykonaniem. Stanowisko organu odwoławczego dotyczące przesłanki "interesu publicznego" jest zdaniem WSA co najmniej przedwczesne, zwłaszcza w kontekście art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Wprawdzie organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że przy wykładni interesu publicznego należy respektować wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, lecz na tym poprzestał i nie zastosował ich w sprawie. Nie przeprowadził oceny konkretnej sytuacji faktycznej w świetle podstawowych zasad i wartości demokratycznego państwa prawa i zasady sprawiedliwości społecznej. Organ nie uwzględnił również w swoich rozważaniach zasady proporcjonalności, która wynika z treści art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem WSA uchybienie skarżących polegało na nieuzupełnieniu w systemie odpowiedniego pola, dotyczącego numeru zezwolenia drogowego. Poza tym wykonano wszelkie inne obowiązki związane z przewozem, a poza błędnym wypełnieniem zgłoszenia w powyższym zakresie, nie stwierdzono działań przewoźnika naruszających ustawę SENT. Jednocześnie, pomimo powołanego braku formalnego zgłoszenie zostało przyjęte i nadany został mu numer referencyjny. Nieuzupełnienie zgłoszenia o numer licencji nie było spowodowane brakiem uprawnień do przewozu towarów. Skarżący dysponowali stosowną licencją, która została okazana przez kierowcę podczas kontroli drogowej, a zgłoszenie zostało uzupełnione. Skoro system informatyczny przyjął przedmiotowe zgłoszenie, strona mogła przypuszczać, że zgłoszenie jest prawidłowe. To, że pole przeznaczone na podanie numeru licencji/zezwolenia/zaświadczenia nie może być obowiązkowe z uwagi na regulacje ustawy o transporcie drogowym, do której odsyła ustawa o SENT, nie ma związku z obowiązkiem przygotowania formularza w sposób zapobiegający popełnieniu przez korzystającego z systemu błędu, który w skutkach jest dolegliwy - podlega bowiem karze pieniężnej określonej sztywno, bez możliwości jej miarkowania. W konsekwencji przewoźnik pozostawał w błędzie, że dokonał prawidłowego zgłoszenia przewozu towarów. W związku z powyższym pojawiają się wątpliwości nieprecyzyjnej konstrukcji wypełnianego systemu (niejednoznacznego oznaczenia pola przeznaczonego do uzupełnienia danych o numer zezwolenia/licencji), który pozwalał na zamknięcie formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, pomimo, że Strona nie uzupełniła obowiązkowego w jej przypadku pola (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 listopada 2019 r. sygn. akt VI SA/Wa 1090/19). Przedstawiona powyżej niedoskonałość związana z funkcjonowaniem tego sytemu zasługiwała na uwzględnienie w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny - dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa, zasady etyki, sprawność działania aparatu państwowego. WSA uznał więc za niedopuszczalne ograniczenie stosowania regulacji ustawowych. W sytuacji podzielenia stanowiska organu należałoby bowiem de facto uznać, że w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT mamy do czynienia z przepisem niedziałającym w praktyce (tzw. martwe prawo), co byłoby sprzeczne z ratio legis zamieszczenia takiego przepisu w ustawie o SENT. Skoro w systemie prawnym obowiązuje art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, to organ (działający przecież zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej na podstawie przepisów prawa) winien wskazać przykładowo sytuacje, w których jego zdaniem dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Dopiero wówczas możliwa byłaby ocena, czy w niniejszej sprawie zachodzi taka możliwość. Natomiast stwierdzenie przez organ w zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu o numer licencji (w sytuacji gdy wypis z licencji został okazany podczas kontroli) brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, należy uznać za co najmniej przedwczesne - zwłaszcza jeśli zważy się na treść art. 121 § 1 czy art. 122 O.p. Idąc tym tokiem rozumowania przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego nie stanowi urzeczywistnienia realizacji przywołanych wyżej zasad Ordynacji podatkowej. Ponadto badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji jedynie z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania, a przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne sprawiłoby, że w zasadzie każda ulga, czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów, byłaby udzielona w sprzeczności z ww. zasadami konstytucyjnymi - mimo że została przewidziana przez ustawodawcę. Umiejscowienie w ustawie o SENT art. 22 ust. 3 przewidującego instytucję odstąpienia od nałożenia kary, obliguje w ocenie Sądu pierwszej instancji, zastosowanie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie z uwagi na wskazaną zasadę proporcjonalności, jak i dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa, zasady etyki, sprawność działania aparatu państwowego. Organ ponownie badając sprawę uwzględni przedstawioną ocenę prawną i wnikliwie rozważą podane przez skarżących i nie kwestionowane przez organ okoliczności niedochowania obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o numer licencji przed rozpoczęciem przewozu, w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny. W interesie publicznym jest budowanie u obywateli, podmiotów gospodarczych, w tym strony skarżącej, zaufania do organów państwa. Wbrew stanowisku organu, badanie okoliczności związanych z występowaniem "interesu publicznego" nie może polegać wyłącznie na analizowaniu sytuacji finansowej strony. Organ rozważy, stosując zasadę proporcjonalności, czy w interesie publicznym jest nakładanie na stronę skarżącą dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się uchybienia formalnego, które usunęła już w trakcie kontroli drogowej. IV. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając go w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r. - dalej jako ustawa SENT, w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 6 i art. 22 ust. 2 ustawy SENT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że do przewoźnika znajdzie zastosowanie przepis art 22 ust. 3 w części dotyczącej interesu publicznego, z uwagi na zasadę proporcjonalności, jak i dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, podczas gdy zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana, a organ jest zobowiązany do działania na podstawie obowiązujących przepisów, co do których przyjmuje się domniemanie ich konstytucyjności i w sytuacji gdy przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełnił zgłoszenia o dane wymagane przez przepisy ustawy nakłada karę pieniężną, przy jednoczesnym wskazaniu w uchylonej decyzji, że odstępowanie od należności pieniężnych publicznoprawnych, a więc także tych wynikających z nałożonych kar finansowych, jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą odstąpienie od powszechnej zasady obowiązku zapłaty prawomocnie orzeczonych kar, co nie leży w niniejszej sprawie w interesie publicznym i stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, tym bardziej, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów określających jej sytuację ekonomiczno-finansową przez co uniemożliwiła zbadanie przesłanki ważnego interesu strony i tym samym utrudniła zbadanie interesu publicznego; b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej O.p., w zw. z art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 3 ustawy SENT z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że niedochowanie obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o numer licencji przed rozpoczęciem przewozu nie stanowi podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy, w tym zbadały przesłanki ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego, które pozwoliły na wymierzenie kary pieniężnej z uwagi na brak uzupełnienia zgłoszenia przez przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towarów; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy nie rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci interesu publicznego określonego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT podczas, gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły zarówno przesłanki ważnego interesu przewoźnika jak i interesu publicznego, a w konsekwencji wadliwym uznaniu przez Sąd, że decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. Skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. V. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący przed WSA wnieśli o jej oddalenie w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez WSA, które ustawodawca enumeratywnie wylicza w art. 183 § 2 p.p.s.a. VII. Chybiony w całości jest zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej lit. "a". Jego istota sprowadza się do zarzuconej przez organ błędnej wykładni wskazanych w nim przepisów p.p.s.a., Konstytucji RP oraz ustawy o SENT, tj. przyjęciu, że do przewoźnika znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT w części dotyczącej interesu publicznego, z uwagi na zasadę proporcjonalności potrzebę respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, podczas gdy zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana i wyrażona już w samych przepisach różnie określających wysokość kary za poszczególne czyny. Skoro więc organ jest zobowiązany do działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zaś odstąpienie od kary "jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą odstąpienie od powszechnej zasady obowiązku zapłaty prawomocnie orzeczonych kar, co nie leży w niniejszej sprawie w interesie publicznym i stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, tym bardziej, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów określających jej sytuację ekonomiczno-finansową przez co uniemożliwiła zbadanie przesłanki ważnego interesu strony i tym samym utrudniła zbadanie interesu publicznego". Po pierwsze, całkowicie błędne i nie przystające do okoliczności niniejszej sprawy, jest wskazane wyżej twierdzenie organu, jakoby instytucja z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT stanowiła odstąpienie "od powszechnej zasady obowiązku zapłaty prawomocnie orzeczonych kar, co nie leży w niniejszej sprawie w interesie publicznym i stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej". Nie sposób nie połączyć takiego, a limine błędnego, stwierdzenia organu z wydawanymi przez organy decyzjami dotyczącymi umorzenia należności podatkowych i niepodatkowych Skarbu Państwa, które wcześniej zostały w określony sposób ustalone (nałożone/wymierzone). Przypomnieć więc należy, że niniejsza sprawa i instytucja z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT stosowana jest zanim kara zostanie nałożona (wszak chodzi o odstąpienie od nałożenia kary, a nie umorzenie kary już nałożonej). Rozważania na temat obowiązku płacenia danin publicznych czy równego traktowania podmiotów ponoszących ciężary publiczne jest w tym przypadku chybiona. Ponadto, trafnie wskazuje WSA, że z przyjętego przez organ, ogólnikowego założenia wynika, że każde odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej organ traktuje jako zachowanie uprzywilejowujące dany podmiot. W istocie takie myślenie prowadzi zatem do konstatacji, że nigdy odstąpienie nie będzie miało miejsca, gdyż nie leży w interesie publicznym rozumianym tak jak widzi to organ. Nie taki był jednak cel ustawy o SENT, wprowadzającej możliwość odstąpienia od nałożenia kary. Po drugie, art. 22 ust. 3 ustawy o SENT przewiduje możliwość odstąpienia od nałożenia kary administracyjnej. Użyte w tym przepisie pojęcie interesu publicznego, nie posiada definicji legalnej, a więc ustalenie jego zakresu pozostawione jest praktyce orzeczniczej i uznaniu organu. W związku z tym, jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa, pojęcie to może obejmować, choć nie w każdym przypadku musi tak właśnie być, wiele okoliczności i przypadków, przy czym katalog tego rodzaju stanów jest bez wątpienia otwarty i musi być dostosowany do okoliczności konkretnej sprawy. To bowiem, co w jednym przypadku będzie uzasadniać sięgniecie po odstąpienie od nałożenia kary, w drugim takiego działania nie będzie warunkować. Przy analizie interesu publicznego można więc rozważać i brać pod uwagę, choć czynić to należy z dużą dozą ostrożności, w szczególności okoliczności naruszenia i zachowania podmiotu, np.: - kwestię stosunku kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, - czy stwierdzone uchybienie stwarza realne zagrożenie uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa (jest np. często wykorzystywanym schematem działania przestępców), czy jest dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, choć nie jest to wymóg bezwzględny, - czy nieprawidłowości wystąpiły jednokrotnie (sporadycznie) czy występują często u przewoźnika (brak dbałości), - czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów, - wcześniejsze ukaranie przewoźnika, - doniosłość uchybienia z punktu widzenia istoty ustawy o SENT, itp. Uwzględniając więc naturalną w takich przypadkach potrzebę elastycznej oceny wskazanej przesłanki oraz swoiste przenikanie się do pewnego stopnia okoliczności stanowiących o interesie publicznym i interesie przewoźnika (w szczególności w warstwie ekonomicznej), przy jej analizie wziąć należy pod uwagę okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, jego przyczyny, postawę przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli oraz to, czy w tym stanie faktycznym sprawy kara realizuje cel ustawy o SENT. Karanie nie jest bowiem ani celem samym w sobie, ani też nie jest przewidzianym źródłem dochodu budżetu państwa. Jak wskazano, odstąpienie jest sposobem na łagodzenie formalizmu prawnego i surowości kary, a więc stanowi kolejną, po zróżnicowaniu kwot samych kar, emanację zasady proporcjonalności. Jakkolwiek słuszne jest twierdzenie, że instytucji tej nie można uczynić pewnym standardem postępowania organów bowiem wypaczałoby to jej niewątpliwie wyjątkowy i zarazem szczególny charakter, to jednak nie jest tak, że organ, odwołując się do "ogólnych sloganów" i konstytucyjnej zasady proporcjonalności zastosowanej przez ustawodawcę w "skali makro" (w ramach zróżnicowanej wysokości kar za dane naruszenie), może wskazywać, w istocie generując stan nieznany ustawie, że odstąpienie nigdy nie będzie dopuszczalne i w ramach indywidualizacji stanu faktycznego, nie ma mowy o stosowaniu zasady proporcjonalności w ujęciu konkretnej sprawy (w jej skali mikro). Interes publiczny wystąpi więc wówczas, gdy sankcja, którą należałoby nałożyć, uznana będzie za wyjątkowo nadmierną (dolegliwą w znacznie większym stopniu niż jest niezbędny dla osiągnięcia ogólnospołecznego celu ustawy i niedostosowany do okoliczności sprawy, zwłaszcza okoliczności powstałego naruszenia). W takim przypadku przesłanka interesu publicznego rzeczywiście nakazywać będzie odstąpienie od nałożenia kary. Ocena podstaw zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT nie może być dowolna, a przewidziana w omawianym przepisie uznaniowość organu, nie może oznaczać niczym nieskrępowanej swobody w decydowaniu o odstąpieniu od nałożenia kary, z powołaniem się na ogólne twierdzenia i unikanie wprost oceny okoliczności sprawy, co słusznie wytknął Sąd pierwszej instancji. W sprawie organ w ogóle nie odniósł się do widzianej in concreto wagi naruszenia i możliwości odstąpienia od nałożenia kary, co spowodowane jest jego błędnym przekonaniem, że zasada proporcjonalności została już uwzględniona w ramach katalogu kar za poszczególne przewinienia, zaś organ ma się trzymać "litery prawa" i - jak należy domniemywać - nakładać kary za stwierdzone naruszenia. Wprowadzenie ustawy o SENT było niewątpliwie spowodowane koniecznością zwalczania szarej strefy, nielegalnie obracającej towarami wrażliwymi, głównie paliwem i jego pochodnymi, w skali nie milionów a miliardów złotych. Przewidziane w powołanej ustawie obowiązki jak i środki zapewniające ich wykonanie nie mogą być zatem postrzegane jako kolejny, zwykły sposób sankcjonowania wprowadzonego reżimu prawnego, w celu zapewnienia posłuchu i egzekwowania prawa, ale raczej jako regulacja do pewnego stopnia szczególna, właśnie z uwagi na jej cel i dziedzinę, której dotyczy, a także adresatów - profesjonalne podmioty z branży przewozowej. Nie oznacza to jednak, że tylko przez wzgląd na powyższe cele można oceniać konkretne zdarzenie jakie miało miejsce, zwłaszcza podkreślony przez WSA fakt posiadania licencji i okazania jej wypisu kontrolującym. Brak jest jakiegokolwiek uwzględnienia tej kwestii, gdyż organ jedynie odwołuje się do ogólnikowych twierdzeń o interesie publicznym, zupełnie nie odnosząc się do stwierdzonego naruszenia, jego okoliczności oraz potrzeby ochrony legalnie działających podmiotów. Obowiązkiem organów orzekających w sprawie jest dokonanie - z urzędu lub na wniosek przewoźnika - ustaleń co do zaistnienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary. Nie jest tu wystarczającym usprawiedliwieniem twierdzenie o nieprzekazaniu przez stronę danych to umożliwiających. W sprawie mamy do czynienia z organem administracji skarbowej, mającym szeroki dostęp zarówno do danych finansowych podmiotu, względem którego prowadzi postępowanie, jak również do danych o udzielonej pomocy publicznej np. prowadzonym przez UOKiK Systemem Udostępniania Danych o Pomocy Publicznej (https://sudop.uokik.gov.pl). Nie spełniają tym samym warunków legalności takie czynności organów, które przyjmują postać abstrakcyjnego odwołania się do orzecznictwa administracyjnego lub sądowoadministracyjnego, bez nawiązania do indywidualnych cech danej sprawy oraz bez powiązania rozważanych przesłanek z celami i funkcjami stosowanej regulacji materialnoprawnej (ustawa o SENT). Nie jest w szczególności adekwatnym wzorcem prowadzenia przez organ rozważań co do odstąpienia od nałożenia kary, odwołanie się do orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych wyrażonego na tle art. 67a i 67b O.p., albowiem powyższe przepisy odnoszą się do kategorialnie odmiennych spraw podatkowych, których istota jest związana z interesem fiskalnym Państwa (np. wyrok NSA z 14 października 2021 r. sygn. akt II GSK 737/21, z 30 czerwca 2021 r. sygn. akt II GSK 100/21; z 19 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 1385/19; z 26 lutego 2020 r. sygn. akt II GSK 1075/19; z 20 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 96/20; z 21 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 307/20). VIII. Chybione są także zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej lit. "b" pkt 1 i 2. Strona skarżąca kasacyjnie uważa, że w sposób pełny i prawidłowy zebrała i oceniła materiał dowodowy, w tym zbadała przesłanki ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego, które pozwoliły na wymierzenie kary pieniężnej z uwagi na brak uzupełnienia zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu towarów. Nadto uznaje, że wadliwie zarzucono jej nierozważenie przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci interesu publicznego, o którym mówi art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, w sytuacji, gdy również i w tym przypadku w sposób pełny i prawidłowy oceniła obie przesłanki. Należy podtrzymać wcześniejsze wyjaśnienia podkreślając dodatkowo, że jakkolwiek organ bardzo szeroko opisał obie przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, to jednak uczynił to w sposób generalny (ogólnikowy) bez powiązania tego z okolicznościami sprawy, zwłaszcza uzupełnieniem zgłoszenia w czasie kontroli oraz posiadaniem odpowiedniej licencji. W istocie organ w sposób ogólnikowy opisuje jak należy rozumieć przesłankę interesu publicznego, ale nie dokonuje jej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Brak jest chociażby wykazania, dlaczego - poza błędnym powoływaniem się na to, że odstąpienie od powszechnej zasady obowiązku zapłaty prawomocnie orzeczonych kar nie leży w interesie publicznym, uprzywilejowując stronę, która zachowuje się biernie, nie ma możliwości odstąpienia od nałożenia kary. W decyzji brak jest zindywidualizowanej oceny, dlaczego niezbędna dla odniesienia skutku przewidzianego ustawą o SENT, jest nałożenie kary, a nie odstąpienie od niej. W tym przypadku decyzja prezentuje więc postawę profiskalną, która nie jest ani przewidziana ani też chroniona regulacjami ustawy o SENT. Bez znaczenia są przy tym uwagi organu podważające stanowisko WSA, wskazujące na nierozważenie, w kontekście odstąpienia od nałożenia kary, funkcjonalności systemu SENT, umożliwiającego zamknięcie zgłoszenia bez żadnego komunikatu o niewypełnionym polu licencji przewozowej, co może powodować błędy po stronie przewoźnika. Organ niezasadnie twierdzi, że nie ma jakiegokolwiek wpływu na funkcjonalność systemu SENT i obowiązek wpisywania numeru licencji przewozowej, który musi być dobrowolny z uwagi na wielość stanów faktycznych. Nie rozumie jednak istoty twierdzenia WSA, który powyższą funkcjonalność rozważa w kontekście wprowadzania w błąd przez pryzmat możliwości odstąpienia od nałożenia kary, do czego niewątpliwie kompetencję organ posiada. W sprawie brakuje więc wyjaśnienia, dlaczego stworzenie takiej funkcjonalności, a więc niewymuszającej wpisania numeru licencji, w sytuacji gdy zasadą jest, że dokonywanie tego rodzaju przewozów towarów wymaga odpowiedniego zezwolenia/licencji, nie może przemawiać za zaistnieniem przesłanki interesu publicznego w tej konkretnie sprawie. Ponadto, nie można w tym miejscu nie pokusić się o pewne ogólne stwierdzenie, że prawidłowo działające organy państwa, odpowiedzialne za stworzenie i obsługę systemu SENT, co nie jest kwestią tworzenia prawa wymagającego ingerencji prawodawcy, a kwestią doboru właściwych narzędzi w celu jego wykonania, będą czuwały nad jego prawidłowym działaniem, a więc takim, które nie będzie narażać na popełnienie prostych, wręcz formalnych błędów, w dodatku często w sposób całkowicie nieświadomy. Można zatem wyobrazić sobie, że funkcjonalność systemu SENT w zakresie obowiązku wskazania numeru licencji jest odwrócona względem tego co wskazuje i czego broni organ. W takiej sytuacji podanie numeru zezwolenia licencji przewozowej będzie więc przez system w każdym przypadku wymagane, zaś dla tych wszystkich sytuacji (zdaniem NSA marginalnych z uwagi na charakter przewozu towarów wrażliwych), dla których prawo nie przewiduje obowiązku posiadania zezwolenia czy licencji, system będzie przewidywał możliwość świadomej rezygnacji ze wskazania odpowiednich danych o licencji/zezwoleniu wraz z odpowiednim komunikatem. Jest to jednak uwaga skierowana do tworzących funkcjonalność systemu SENT. Jakkolwiek bowiem w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f) ustawy o SENT (obecna numeracja) przewidziano, że w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów UTD, o ile są wymagane, to nie oznacza to, że na etapie stosowania prawa nie należy dążyć do takiego praktycznego uregulowania tej kwestii, która wyłączy ryzyko ewentualnych pomyłek. Nie ma przy tym wątpliwości, że praktyczne uregulowanie tej kwestii w systemie może podlegać, tak jak w niniejszej sprawie, ocenie sądów administracyjnych, zwłaszcza z perspektywy przesłanki interesu publicznego, uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary. IX. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, o czym orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd oddalił również wniosek strony skarżącej przed WSA o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, jaki sformułowany został w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wprawdzie pismo to zostało wniesione w ustawowym terminie określonym w art. 179 p.p.s.a., lecz pełnomocnik skarżących nie zawarł w nim żadnej merytorycznej treści odnoszącej się do zarzutów skargi kasacyjnej (odpowiedź na skargę kasacyjną zawiera jedynie żądanie jej oddalenia i orzeczenia po kosztach). Tymczasem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 4/12: "odpowiedź na skargę kasacyjną, o której mowa w art. 179 p.p.s.a., jest nazwanym pismem procesowym strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej. Mimo, że pismo to nie podlega szczególnym rygorom poza wskazanymi w art. 49 p.p.s.a., jej autor, profesjonalny pełnomocnik, powinien w terminie jaki zakreślił mu ustawodawca, ustosunkować się do żądań zawartych w skardze kasacyjnej, podnosić zarzuty i argumenty przeciwko podstawom kasacyjnym i ich uzasadnieniu. Wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną ma sens, jeżeli autor odpowiedzi jest w stanie zaoferować sądowi argumenty istotne z punktu widzenia przyszłego rozstrzygnięcia." Odpowiedź na skargę kasacyjną złożona w niniejszej sprawie ogranicza się wyłącznie - jak wskazano - do wniosku o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W tej sytuacji należało uznać, że nakład pracy pełnomocnika sporządzającego odpowiedź na skargę kasacyjną był niewystarczający, aby z tego tytułu zasądzić zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od strony wnoszącej środek odwoławczy.