III FSK 846/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1670/23 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2023 r., nr 2401-IEW1.4251.2.2023 2401-IEW1.4253.3.2023 UNP: 2401-23-212532 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1670/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 29 września 2023 r., nr 2401-IEW1.4251.2.2023 2401-IEW1.4253.3.2023 UNP: 2401-23-212532 w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, dalej: p.u.s.a.) oraz art. 15 § 1 p.p.s.a., zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił, że ww. wyrok zapadł z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: – art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 146 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm., dalej: u.p.u.), poprzez niewłaściwe skontrolowanie legalności zaskarżonej decyzji wyrażające się brakiem stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wydanej z rażącym naruszeniem prawa tj. w okresie niedopuszczalności egzekucji, a w tym postanowienia o wykonaniu zarządzenia zabezpieczenia po dniu ogłoszenia upadłości dłużnika, który to zakaz z uwagi na akcesoryjność odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki znajdującej się obecnie w upadłości rozciąga się również na niemożliwość egzekucji wobec osoby trzeciej; – art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi oraz przez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie błędnego rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji, w sytuacji braku właściwego ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu skargi mającego znaczenie dla wyniku sprawy, a mianowicie zarzutu niezasadnego utrzymania przez organ odwoławczy w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, w której uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia nie nadawało się do kontroli legalności w postępowaniu sądowoadministracyjnym wobec niespełnienia kryterium uzasadnienia prawnego decyzji podatkowej, ze względu na niewystarczające odniesienie się do zarzutów odwołania kwestionujących wykazywane przez organ pierwszej instancji występowanie przesłanki zabezpieczenia. Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 29 września 2023 r. ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, – orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z treścią art. 203 p.p.s.a. w tym o zasądzenie od organu administracji publicznej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Nadto, stosownie do treści art. 176 § 2 p.p.s.a., wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o 1. oddalenie skargi kasacyjnej, 2. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 146 ust. 1 i 3 u.p.u. W tym zakresie skarżący podniósł, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. w okresie niedopuszczalności egzekucji, a w tym postanowienia o wykonaniu zarządzenia zabezpieczenia po dniu ogłoszenia upadłości dłużnika. Zgodnie z art. 146 ust. 1 u.p.u. postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie stoi na przeszkodzie przysądzeniu własności nieruchomości, jeżeli przybicia prawomocnie udzielono przed ogłoszeniem upadłości, a nabywca egzekucyjny wpłaci w terminie cenę nabycia. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia na majątku upadłego, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. Przepis art. 146 ust. 3 u.p.u. wprowadza zakaz skierowania egzekucji do majątku stanowiącego masę upadłości po ogłoszeniu upadłości oraz zakaz wykonania postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia z majątku upadłego z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz o zmianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. Z przywołanej normy prawnej wynika kluczowe zastrzeżenie, że po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości. Istotne jest zatem ustalenie majątku, w stosunku do którego organ prowadzi postępowanie egzekucyjne i czy jest on tożsamy z majątkiem, który wszedł w skład masy upadłości. Przywołany przepis nie odnosi się bowiem do postępowań egzekucyjnych dotyczących składników masy upadłości nienależących do upadłego i wyłączonych z masy upadłości. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu upadłej osoby prawnej nie powoduje złamania wyrażonego w art. 146 ust. 1 i 3 u.p.u. zakazu prowadzenia egzekucji syngularnej z majątku upadłego (masy upadłości – art. 61 u.p.u.). Ustanowienie zabezpieczenia w trybie art. 33b pkt 2 o.p. na majątku członka zarządu upadłej spółki nie może prowadzić do pokrzywdzenia wierzycieli uczestniczących w postępowaniu upadłościowym. Zabezpieczenie to nie odnosi się bowiem do majątku upadłego, lecz do majątku osoby ponoszącej odpowiedzialność solidarnie z upadłym. Nie powstaje zatem "konkurencja" pomiędzy tymi postępowaniami o dostęp do tego samego majątku. Skoro zabezpieczenie nie odnosi się do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, działanie to nie jest objęte wskazanym zakazem. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, częściowe zaspokojenie jednego z wierzycieli uczestniczących w postępowaniu upadłościowym z innych źródeł niż masa upadłości, może wręcz przyczynić się do zwiększenia stopnia realizacji podstawowego celu postępowania upadłościowego, czyli pokrycia pretensji wierzycieli uczestniczących z masy upadłości. Zarówno decyzja o odpowiedzialności podatkowej, jak też decyzja o zabezpieczeniu stanowią wprowadzone wolą ustawodawcy narzędzia prawne służące ochronie interesu fiskalnego wierzycieli publicznoprawnych. Nie sposób czynić zarzutu organom podatkowym z tego, że korzystają z prawnych możliwości doprowadzenia lub zabezpieczenia efektywnego wygaszenia zobowiązań podatkowych. Nie daje też podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. Skarżący wskazał na "niewystarczające" odniesienie się w zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania kwestionujących wykazywane przez organ pierwszej instancji występowanie przesłanki zabezpieczenia. Podniósł, że w odwołaniu zarzucano, iż w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu nie występowała uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę zobowiązania, w szczególności, że w sytuacji, w której nie przeprowadzono dotychczas wobec spółki postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku spółki brak było przesłanki do orzekania odpowiedzialności osoby trzeciej. Wskazał, że takie postępowanie zostało wszczęte wobec postawienia spółki w stan upadłości i jest to pierwsze postępowanie, które obejmuje cały majątek spółki. Obawa niewykonania zobowiązania spółki nie mogła być uzasadniona ze względu właśnie na postawienie spółki w stan upadłości. Celem takiego postępowania jest przecież zaspokojenie wierzycieli z majątku spółki, a w związku z wszczęciem tego postępowania spółka traci swobodę dysponowania majątkiem i wykonywania zobowiązań, a w jej miejsce wchodzi syndyk masy upadłości, działający w tym celu na podstawie przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zarzutów skargi dotyczących zupełności uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. Uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne i zawiera obszerne ustalenia, co do okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a także wyczerpujące uzasadnienie prawne odnoszące się do przesłanek zastosowania decyzji o zabezpieczeniu. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, iż okoliczności dotyczące: braku solidarnego orzeczenia o odpowiedzialności wskutek błędnego przeprowadzenia postępowania względem drugiego członka zarządu, braku wskazania w orzeczeniu solidarnego jej charakteru względem spółki w upadłości oraz braku bezskuteczności egzekucji administracyjnej wobec spółki i możliwości jej prowadzenia z majątku spółki - nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy i nie podlegają badaniu w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia. Nie wpływają one na możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu. Kwestie te podlegały badaniu w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdzając, że w obrębie sprawy dotyczącej zabezpieczenia nie mieści się weryfikacja merytorycznej poprawności decyzji ustanawiającej zabezpieczany obowiązek i poprzedzającego ją postępowania. Badaniu podlegają przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, a nie poprawność decyzji zabezpieczanej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie dopuszczalności wydania decyzji zabezpieczającej istotnym jest fakt istnienia zobowiązań objętych decyzją, której wykonanie zostało zabezpieczone. Organ wypowiedział się też w zakresie wymagalności tych zaległości. Wyjaśniono, że w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przewidziane w art. 33b pkt 2 o.p. przestanki do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W tej sprawie doręczono skarżącemu decyzję z 21 grudnia 2022 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Wystąpiła też uzasadniona obawa, że zobowiązania wynikające z tej decyzji nie zostaną wykonane przez spółkę. W tym zakresie wskazano na ustalenia dotyczące sytuacji finansowo-prawnej spółki. Podkreślono, że podmiot ten w sposób trwały nie reguluje zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Organ odwoławczy wskazał, że o zasadności obawy niewykonania zobowiązania świadczy przede wszystkim fakt ogłoszenia przez Sąd Rejonowy Katowice-Wschód w Katowicach postanowieniem z 20 września 2022 r. upadłości spółki. Z tego względu nie jest możliwe prowadzenie w stosunku do spółki egzekucji administracyjnej. Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Bogusław Dauter[pic]