II FSK 1428/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 692/21 w sprawie ze skargi Akademii [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2021 r., nr 0113-KDWPT.4011.255.2020.2.PPK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 692/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę Akademii [...] w K. (dalej jako "skarżąca" lub "Akademia") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 15 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. b w zw. z art. 29 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że pierwszy z tych przepisów nie różnicuje stosowania zwolnienia od statusu podatnika (rezydent, nierezydent) i ma on zastosowanie do wszystkich podatników, a więc także osób legitymujących się certyfikatem rezydencji podatkowej, co czyni zbędnym zastosowanie w tej kwestii postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). 2.2. Akademia nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku wniosła zaś o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór ma charakter materialnoprawny i dotyczy relacji pomiędzy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b oraz art. 29 ust. 2 updof. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy płatnik obowiązany jest pobierać tzw. podatek u źródła w sytuacji, gdy u podatnika nie powstaje zobowiązanie podatkowe w Polsce, gdyż jego przychód (dochód) korzysta z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Innymi słowy, istota sporu sprowadza się do oceny stosownych relacji występujących pomiędzy przepisami z jednej strony regulującymi obowiązki płatnika tzw. podatku u źródła (art. 29 ust. 2 updof), a z drugiej strony regulującymi zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. Zaznaczyć należy, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z 27 września 2017 r., II FSK 2284/15; z 15 listopada 2023 r., II FSK 1471/23), co prawda na tle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 1a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; zw. dalej "updop"), jednak istotne znaczenie ma zrozumienie mechanizmu obowiązków płatnika ww. podatków dochodowych. W wyrokach tych przedstawiono pogląd prawny, zgodnie z którym płatnik obowiązany jest pobrać podatek u źródła i wpłacić na rachunek właściwego organu podatkowego niejako "w imieniu podatnika". O tym, czy powstanie zobowiązanie płatnika, decyduje zatem zaistnienie uprzednio zdarzenia prawnego rodzącego obowiązek podatkowy samego podatnika, z którego wynika zobowiązanie do zapłacenia konkretnego podatku. Zatem rozważając zakres obowiązków Akademii jako płatnika nie można było abstrahować od tego, czy w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji okolicznościach zobowiązanie podatkowe w ogóle powstaje po stronie podatnika (osoby fizycznej), bądź też od wysokości tegoż zobowiązania. 3.2. Nie sposób podzielić stanowiska DKIS jakoby krajowe zwolnienie podatkowe (m.in. przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof) ulegało ograniczeniu z uwagi na przepisy dotyczące obowiązków płatnika podatku u źródła, tj. art. 29 ust. 2 updof, który to przepis zawiera odesłanie do stosowania ust. 1 z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Po pierwsze, przepis dotyczący zwolnienia podatkowego jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle (ani rozszerzająco, ani zawężająco). Po drugie zaś, kwestia obowiązków Akademii jako płatnika ma wobec zwolnienia podatkowego podatnika (osoby fizycznej korzystającej z przedmiotowego zwolnienia podatkowego) charakter wtórny, a nie pierwotny, jak przyjął organ. Brak jest przy tym podstaw do odwrócenia wskazanej wyżej zależności poprzez sprzeczne z zasadami logiki przyjęcie, jakoby to przepisy dotyczące obowiązków płatnika rozstrzygały o tym, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie podatkowe. Jak trafnie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 8 października 2010 r. (III SA/Wa 1833/10), płatnik ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika" (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 165 i nast.). Obowiązki płatnika mają zatem charakter instrumentalny. Skierowane są wobec podatnika. Oznacza to, że o tym, czy powstanie zobowiązanie płatnika, decyduje zaistnienie najpierw zdarzenia prawnego rodzącego obowiązek podatkowy (i zobowiązanie podatkowe) podatnika. Rozważając kwestię obowiązków Akademii jako płatnika nie można abstrahować od tego, czy w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji zobowiązanie podatkowe w ogóle powstaje po stronie podatnika i czy daną osobę fizyczną można traktować jako podatnika w odniesieniu do wypłacanych przez Akademię należności. Ten sam mechanizm należy stosować również w sytuacji, gdy zwolnienie podatkowe wpływa na zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Z tą różnicą, że wówczas obowiązek u płatnika powstanie, ale tylko do wysokości krajowego zobowiązania podatkowego. Brak jest podstaw do wniosku, że na omawiany obowiązek płatnika może wywierać umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i ewentualne powstanie obowiązku podatkowego w państwie rezydencji podatnika. Zaliczka dotyczy bowiem podatku polskiego. Jeżeli ten podatek nie powstaje i nie ma co do tego wątpliwości, to nie powstaje obowiązek płatnika polskiego podatku dochodowego. Innymi słowy, w niniejszej sprawie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez Akademię może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy po stronie podatnika (osoby fizycznej) powstałby dochód, który nie byłby objęty zwolnieniem przedmiotowym wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. W takiej sytuacji na ów obowiązek płatnika wpływ wywiera wysokość zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego nie budzi uzasadnionych wątpliwości, to obowiązek płatnika nie powstaje bądź też podlega ograniczeniu do wysokości zobowiązania podatnika. W świetle omawianych przepisów krajowych (updof i Op) brak jest podstaw prawnych do nakładania na polskiego płatnika obowiązku pobierania zaliczek na podatek państwa rezydencji, czyli państwa będącego stroną UPO zawieranej przez Polskę. Obowiązki płatnika polskich podatków podlegają bowiem – co do zasady – ograniczeniu do ich wysokości. Za wyjątkiem sytuacji, gdy budzi uzasadnione wątpliwości zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Skoro organ podatkowy nie podważył skutecznie stanowiska Akademii (oraz WSA) w powyższym zakresie, to znaczy, że w świetle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wypłata należności przez Akademię na rzecz podatnika (osoby fizycznej) winna być traktowana jako przychód (dochód) korzystający ze zwolnienia podatkowego. W takiej sytuacji nie powstaje po stronie Akademii jako płatnika obowiązek pobierania podatku u źródła. Tym samym nieusprawiedliwione okazały się zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. b w zw. z art. 29 ust. 2 updof poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania. Pierwszy z tych przepisów nie różnicuje bowiem stosowania zwolnienia od statusu podatnika (rezydent, nierezydent) i ma on zastosowanie do wszystkich podatników, a zatem również do osób fizycznych legitymujących się stosownym certyfikatem rezydencji podatkowej. Skoro nie budzi uzasadnionych wątpliwości zasadność skorzystania przez danych podatników ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. b updof, to znaczy, że nie powstaje kolizja, o której mowa w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odrębną rzeczą są natomiast ewentualne zobowiązania informacyjne organów podatkowych (wzajemne) wynikające z UPO (lub innych aktów prawnych), dotyczące ewentualnego uchylania się od opodatkowania w państwie rezydencji. 3.3. W rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy obowiązku uwzględniania hierarchii źródeł prawa przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego (materialnego) oraz kolizji pomiędzy normami ustawowymi i wynikającymi z UPO. Jeżeli w Polsce nie powstaje obowiązek podatkowy, czyli również zobowiązanie podatkowe, to nie powstaje także obowiązek pobierania podatku u źródła przez płatnika polskiego podatku dochodowego. Organ podatkowy nie wyjaśnił nadto w stosunku do jakich należności prawnopodatkowych miałaby znajdować zastosowanie stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania skoro podatnik korzysta z polskiego zwolnienia podatkowego. Nie wyjaśnił nadto, na rzecz której strony UPO płatnik miałby pobierać zaliczki na podatek, który nie powstaje w świetle polskiego stanu prawnopodatkowego, gdyż dochód podatnika korzysta ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy dany dochód bezspornie korzysta z polskiego zwolnienia podatkowego, to nie zachodzi kolizja skutkująca koniecznością stosowania odpowiedniej UPO – w części dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania. Powyższe stanowisko jest konsekwencją poglądu prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z 13 listopada 2009 r., II FSK 972/08), zgodnie z którym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa prawnego zarówno państwom, które je zawierają, jak i (przede wszystkim) podatnikom. Mają też zapewnić jednolite i właściwe stosowanie ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach. Ich stosowanie ściśle powiązane jest z wewnętrznym prawem podatkowym państw – stron umowy, bowiem w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego tak, aby jednej i tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu (por. K. Bany [w:] Interpretacja umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19). Skoro taki jest cel zawierania umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, to ich zastosowanie wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. W tym zakresie WSA trafnie powołał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku (II FSK 972/08). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jednak jest, że dochody podatników, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, korzystają z polskiego zwolnienia podatkowego. Skoro na podstawie polskich regulacji prawnych omawiane dochody podatników korzystają ze zwolnienia podatkowego, to nie zachodzi możliwość powstania kolizji skutkującej koniecznością zastosowania odpowiedniej UPO zarówno przez polskiego płatnika, jak i polski organ podatkowy, w części dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania. Powyższa kwestia nie wymaga zatem wyjaśnienia. Trafna jest natomiast konstatacja sądu pierwszej instancji, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof nie różnicuje stosowania zwolnienia podatkowego od statusu podatnika (rezydent, nierezydent). Innymi słowy, omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy wszystkich podatników. To zaś oznacza, że w przypadku podatników będących rezydentami innych państw jako stron odpowiednich UPO zawieranych przez Polskę (RP), regulacje wynikające z tych umów nie mają zastosowania w części dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania. W tym kontekście wpływu na wynik sprawy nie wywiera powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na art. 4a updof, gdyż nie wskazał on stosownych regulacji prawnych wynikających z odpowiednich UPO, które nakładałyby na polskiego płatnika obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na poczet podatku nieistniejącego (niepowstającego). Nie wskazał również podstaw prawnych, w tym wynikających z przepisów art. 41-42 updof, nakładających na Akademię jako płatnika obowiązek wpłacania ww. zaliczek na podatek, który nie powstaje w sytuacji, gdy określony dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego. Dodać należy w ramach wykładni systemowej, że zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") pojęcie "podatek" oznacza również zaliczki na [ten] podatek. Stąd wniosek, że od przychodów korzystających ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 updof, nie pobiera się zaliczek na poczet podatku, który nie powstaje. Prezentowana przez organ podatkowy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 29 ust. 2 updof skutkowałaby w procesie stosowania prawa faktycznym opodatkowaniem przychodów (dochodów) nierezydentów w sytuacji, gdy tożsame dochody rezydentów korzystałyby ze zwolnienia podatkowego. Taka wykładnia omawianych przepisów mogłaby prowadzić do naruszenia zasady równości, o której mowa w art. 32 Konstytucji RP, a także zasady niedyskryminacji wynikającej z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Nieusprawiedliwiony okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 29 ust. 2 updof poprzez ich błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania. Pierwszy z tych przepisów nie różnicuje bowiem stosowania zwolnienia od statusu podatnika (rezydent, nierezydent) i ma on zastosowanie do wszystkich podatników. Samodzielnej podstawy opodatkowania przychodów (dochodów) korzystających ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof, nie można wywodzić z art. 29 ust. 2 updof. Organ podatkowy nie wskazał podstaw prawnych pozwalających na faktyczne opodatkowanie omawianych przychodów nierezydentów, w tym również wynikających bezpośrednio ze stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy oraz brak stosownego wniosku skarżącej brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.