III FSK 518/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 753/23 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2023 r., nr 3001-IOV-13.4104.14.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 23 stycznia 2024 r., I SA/Po 753/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 4 sierpnia 2023 r., nr 3001-IOV-13.4104.14.2023, w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Koninie z 2 marca 2023 r. oraz ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłym Z. S. w kwocie 16.323,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności, które miały wpływ na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i ustalenie podatku od spadków i darowizn w niższej wysokości, to nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji przysługującego stronie zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r., poz. 1774, dalej: "u.p.s.d."). Strona nie miała natomiast prawa do zwolnienia z opodatkowania nabytego spadku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ponieważ zgłosiła organowi podatkowemu nabycie spadku po upływie 6 miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Organ wskazał, że postanowienie Sądu Rejonowego w Kole z 26 maja 2022 r., sygn. akt 1 Ns 384/21, o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 3 czerwca 2022 r., zatem termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., do złożenia zgłoszenia upływał 5 grudnia 2022 r. (3 i 4 grudnia 2022 r. były dniami wolnymi od pracy). Tymczasem zgłoszenie nabycia spadku wpłynęło do organu podatkowego 9 stycznia 2023 r. W związku z tym zwolnienie to nie mogło być zastosowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego. Zdaniem sądu, w prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych nie mógł znaleźć zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ponieważ Skarżąca wiedziała o powołaniu jej do dziedziczenia i o toczącym się z jej wniosku postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku, a będąc reprezentowaną przez zawodowego pełnomocnika bez trudu mogła dowiedzieć się o fakcie prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem pierwszej instancji i o początkowej dacie biegu sześciomiesięcznego terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sąd podkreślił, że Skarżąca nie musiała powstrzymywać się ze złożeniem zgłoszenia do chwili doręczenia przez sąd powszechny jej pełnomocnikowi prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.s.d. W oparciu o powyższy zarzut, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), z uwagi na to, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a spór dotyczy wyłącznie wykładni przepisów u.p.s.d., a w przypadku nieuwzględnienia przedmiotowego wniosku - wniósł o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wniósł także o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w obu instancjach. Jednocześnie złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W tej sprawie w sposób szczególny należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej (art. 4a ust 1 pkt 1 w zw. z ust 2 u.p.s.d.) nie dają żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej nie zostały postawione zarzuty dotyczące ustaleń stanu faktycznego sprawy, który sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Oznacza to, że tymi ustaleniami związany jest Naczelny Sąd Administracyjny. Na tle niepodważonych ustaleń stanu faktycznego sporne pozostaje to, czy w sprawie mogły znaleźć zastosowanie przepisy art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.s.d. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli, zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z kolei w myśl art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Nie ma wątpliwości, że termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny. W przypadku uchybienia tego terminu nie jest zatem możliwe jego przywrócenie w trybie art. 162 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn zm., dalej jako: "o.p."), nawet jeżeli podatnik uprawdopodobni brak winy w jego uchybieniu. W art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca wprowadził jednak rozwiązanie służące ochronie podatnika, który o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych dowiedział się po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, po upływnie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W takich przypadkach zwolnienie będzie miało zastosowanie, jeżeli nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. Ustawodawca wymaga jednak, aby podatnik uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający (zob. np. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2022 r., III FSK 444/21; z 7 września 2021 r., III FSK 4111/21). Z art. 4a u.p.s.d. wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy nabywca (podatnik) z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Regulacja zawarta w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter szczególny w stosunku do art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Przede wszystkim łagodzi jego rygoryzm i nakazuje w sposób elastyczny rozstrzygać o możliwości jego zastosowania. Przy czym co najistotniejsze w sprawie niniejszej, z treści art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wynika, że chodzi w nim o sytuacje, w których nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a. Tylko w takich sytuacjach bieg terminu 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia biegnie od początku. Jeżeli podatnik dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w trakcie biegu pierwotnego terminu na zgłoszenie, art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie ma w ogóle zastosowania (zob. wyroki NSA: z 7 września 2021 r. III FSK 4111/21; z 5 kwietnia 2022 r., III FSK 4890/21; z 6 kwietnia 2022 r., III FSK 444/21; z 25 stycznia 2024 r., III FSK 3559/21). W świetle powyższego należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia. Rację ma też sąd, że prawomocność orzeczenia i stwierdzenie jego prawomocności nie są pojęciami tożsamymi. Termin, o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. rozpoczyna swój bieg od daty uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, a nie od daty wydania przez sąd spadku postanowienia stwierdzającego prawomocność, czy też od daty doręczenia stronie odpisu prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W tej sprawie istotne jest więc to, czy Skarżąca wiedziała o wydaniu i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia przez Skarżącą spadku wydane zostało 26 maja 2022 r. i stało się prawomocne z dniem 3 czerwca 2022 r. Wobec powyższego termin 6 miesięcy do zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych upłynął z dniem 5 grudnia 2022 r. (3 grudnia 2022 r. i 4 grudnia 2022 r. były dniami wolnymi). Zeznanie podatkowe Skarżąca złożyła 9 stycznia 2023 r., a więc już po upływie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Skarżąca próbowała wykazać, że dopiero 14 grudnia 2022 r. uzyskała informację na temat prawomocności postanowienia z 26 maja 2022 r. Z tym stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Skarżąca miała bowiem wiedzę o powołaniu jej do dziedziczenia i o toczącym się z jej wniosku postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku. Skarżąca miała też wiedzę o wydanym 26 maja 2022 r. postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku po mężu. Działając przez swojego pełnomocnika 6 czerwca 2022 r. wystąpiła do sądu spadku z wnioskiem o nadanie temu postanowieniu klauzuli prawomocności (k. 18 akt administracyjnych). Skarżąca wiedziała zatem nie tylko o nabyciu spadku, ale także o wydaniu i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Jak już wyżej wyjaśniono, sama czynność stwierdzenia prawomocności postanowienia ma charakter deklaratoryjny. Wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie ma więc znaczenia, kiedy Skarżąca odebrała odpis postanowienia spadkowego z klauzulą prawomocności. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SNSA Jacek Pruszyński SNSA Anna Dalkowska SNSA Wojciech Stachurski