III SA/Wa 2517/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi E. reprezentowany przez A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę UZASADNIENIE 1. Z akt sprawy wynikało, że [...] października 2022 r. Szef KAS wydał decyzję wobec E. (dalej: "Fundusz", "Strona" lub "strona skarżąca") stwierdzając, że w odniesieniu do jego rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. znajduje zastosowanie art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"). [...] czerwca 2023 r. Szef KAS, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji wymiarowej działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy powyższą decyzję. 2. Pismem z [...] lipca 2023 r. wpłynął wniosek Strony o uzupełnienie powyższej decyzji, co do rozstrzygnięcia w zakresie określenia skutków podatkowych dotyczących wszystkich uczestników przyjętego w decyzji zespołu czynności, a więc również spółek B. S.K.A., N. S.K.A, A. sp. z o.o., B2. S.K.A. oraz R. S.K.A., jakie wynikają dla tych spółek z decyzji ostatecznej wydanej dla Funduszu - w kontekście prawa tych spółek do korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z art. 119j O.p. 3. Rozpatrując wniosek w pierwszej instancji, Szef KAS, postanowieniem z [...] lipca 2023 r., odmówił uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia. 4. Na przedmiotowe postanowienie Fundusz złożył zażalenie. 5. Postanowieniem z [...] września 2023 r. Szef KAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem Szefa KAS, Strona zarzucając Szefowi KAS, działającemu jako organ pierwszej instancji, ich naruszenie dopuściła się błędnej wykładni przepisów art. 210 § 2b i § 3 O.p. Następnie argumentowano, że Spółki B. S.K.A., N. S.K.A., A. sp. z o.o., B2. S.K.A. oraz R. S.K.A. nie miały bowiem statusu stron postępowania podatkowego, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że Strona sama przytacza w uzasadnieniu Zażalenia treść art. 119j § 1 O.p., dotyczącego stricte podmiotów innych niż strona postępowania zakończonego decyzją wydaną w sprawie, o której mowa w art. 119g § 1, uczestniczących w czynności, której skutki podatkowe określono w tej decyzji. Wskazano również, że redakcja art. 119j § 1 O.p. przesądza, iż adresatem tegoż przepisu nie jest organ podatkowy, lecz podmioty będące innymi uczestnikami unikania opodatkowania, w które zaangażowana została strona postępowania "klauzulowego". Nie jest zatem obowiązkiem organu korygować deklaracji podatkowych podmiotów, o których mowa w art. 119j § 2 Op, ani zawierać w decyzji opisu skutków podatkowych ich dotyczących. Podniesiono także, że postanowienie zawierające opis skutków podatkowych, o którym mowa w art. 119j § 2 O.p., w żaden sposób nie zastępuje decyzji wymiarowej wydawanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a tym bardziej nie implementuje skutków podatkowych określonych w takiej decyzji, zwłaszcza że skutki podatkowe określone w rozstrzygnięciu decyzji dotyczą wyłącznie indywidualnie oznaczonej Strony. 6. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie postanowień obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 207 § 2 O.p., art. 210 § 1 pkt 5 O.p., art. 210 § 2b O.p., art 210 § 3 O.p., art 213 § 1 O.p. i art 120 O.p. w związku z art 119j § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 119a O.p., polegające na odmowie uzupełnienia decyzji, co do rozstrzygnięcia w żądanym zakresie, do której to odmowy doszło na skutek błędnego przyjęcia, że Szef KAS nie miał ani obowiązku, ani podstawy prawnej do tego, by analizować, jaki wpływ na rozliczenia podatkowe spółek B. S.K.A., N. S.K.A., A. sp. z o.o., B2. S.K.A., R. S.K.A. ma wydanie Decyzji, podczas gdy Szef KAS miał obowiązek orzec o wszystkich skutkach podatkowych czynności odpowiedniej przyjętej w miejsce zaklasyfikowanego zespołu czynności zidentyfikowanego w Decyzji, w stosunku do wszystkich uczestników czynności, w tym do tych uczestników, którzy formalnie nie byli stroną postępowania "klauzulowego"; Szef KAS miał zatem obowiązek wyartykułowania wszystkich tych skutków podatkowych w samej Decyzji, w tym w szczególności w jej rozstrzygnięciu. Decyzja zatem bezzasadnie nie została uzupełniona i jest niepełna i nie orzeka o istocie sprawy dlatego, że określa skutki podatkowe tylko w odniesieniu do Funduszu, a nie określa ich wcale w odniesieniu do pozostałych podmiotów, tj. Spółek, które wraz z Funduszem uczestniczyły w zreklasyfikowanym zespole czynności, choć w myśl powołanych przepisów Decyzja również powinna je określać; tym samym Decyzja nie określała wszystkich skutków podatkowych tak jak powinna je określać zgodnie z przywołanymi przepisami, w efekcie czego istota sprawy pozostaje nierozstrzygnięta. 7. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługuje uwzględnienie. 8. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zagadnienie prawne dotyczące konieczności zawarcia w ramach decyzji wydanej z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania również rozstrzygnięcia w zakresie określenia skutków podatkowych dotyczących podmiotów biorących udział w czynności abuzywnej było przedmiotem orzeczenia tut. Sądu z 5.10.2023 r., o sygn. III SA/Wa 1444/23 dotyczącego Skarżącej spółki, w zakresie zespołu czynności, w którym uczestniczyły także inne podmioty. Sąd rozpoznający sprawę podzielił stanowisko zawarte ww. orzeczeniu. Sąd uznał, że formalne podejście odnoszące się do aspektu sprawy zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu było zasadne. 9. Zgodnie z art. 213 § 1 O.p. stanowiącym podstawę żądania Funduszu, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Cytowany przepis określa ściśle elementy decyzji, które mogą być uzupełnione w powyższym trybie. W zakresie brakującego rozstrzygnięcia w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja może zostać uzupełniona wyłącznie o takie rozstrzygnięcie, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa w decyzji powinno być zawarte (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1665/20). Na gruncie rozpoznawanej sprawy Skarżąca złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji Szefa KAS z [...] czerwca 2023 r. utrzymującej w mocy decyzję tego samego organu określającej Funduszowi wysokość zobowiązania podatkowego z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Strona zażądała uzupełnienia treści - sentencji decyzji wydanej w drugiej instancji o rozstrzygnięcie dotyczące pięciu spółek prawa handlowego zaangażowanych w czynności badane w ramach postępowania dotyczącego unikania opodatkowania. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniosek strony nie mógł odnieść zamierzonego przez nią skutku. Po pierwsze, Fundusz nie wskazał w istocie jakiegokolwiek przepisu prawa, z którego wynikałby obowiązek zamieszczenia w sentencji decyzji - wydawanej z zastosowaniem art. 119a O.p. - rozstrzygnięć dotyczących innych (niż strona) podmiotów, które brały udział w zakwestionowanych czynnościach. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, podstawy takiego obowiązku nie można wywieść ani z powołanych w skardze ogólnych unormowań określających elementy obligatoryjne decyzji, ani uregulowań dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W świetle bowiem art. 210 § 1 pkt 5 O.p. decyzja musi zawierać rozstrzygnięcie, przy czym decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści powinna także wskazywać wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów (zob. art. 210 § 2b O.p.). Jakkolwiek art. 210 § 3 powołanej ustawy zastrzega, że przepisy prawa podatkowego mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja, to nie sposób zaliczyć do tej grupy przepisów art. 119j § 1 i § 2 O.p. Przewidują one bowiem, że podmiot inny niż strona postępowania zakończonego decyzją wydaną na podstawie art. 119a, uczestniczący w czynności, której skutki podatkowe określono w tej decyzji, może co do zasady skorygować swoją deklarację, uwzględniając treść decyzji, a także wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, jeżeli decyzja jest ostateczna, a w przypadku złożenia skargi - jeżeli sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę na tę decyzję, oraz decyzja ta została wykonana w całości (art. 119j § 1O.p.). W terminie miesiąca od dnia spełnienia przesłanek wskazanych w § 1 Szef KAS, w drodze postanowienia, zawiadamia podmiot, o którym mowa w tym przepisie, o możliwości złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku. Postanowienie zawiera opis skutków podatkowych dotyczących tego podmiotu oraz pouczenie o terminie złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku (art. 119j § 2 O.p.). Co więcej, uprawnienia wynikające z art. 119j § 1 mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, jeśli mają wpływ na treść wydanych wobec tych podmiotów decyzji ostatecznych. Żądanie w tym zakresie może być zgłoszone w terminie miesiąca od dnia doręczenia postanowienia określonego w art. 119j § 2 (zob. art. 240 § 1 pkt 12 i art. 241 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej). 10. Powołane regulacje normują sytuację podmiotów niebędących stroną postępowania w sprawie unikania opodatkowania, ustanawiając w tym zakresie szczególną procedurę informowania pozostałych (poza stroną) uczestników czynności o konsekwencjach, jakie wynikają dla nich z decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W świetle analizowanych przepisów opis skutków podatkowych dla danego podmiotu ma stanowić element postanowienia Szefa KAS, o jakim mowa w art. 119j § 2, a nie treści decyzji, w której - jak wynika z § 1 art. 119j O.p. - określono skutki podatkowe czynności. Brzmienie powołanych przepisów nie wskazuje zatem na konieczność rozstrzygnięcia w żądanym przez stronę zakresie w sentencji decyzji wydawanej w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. 11. Jednocześnie zwrócić uwagę należy, że przejęcie przez Szefa KAS w całości kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Funduszu, zawieszenie jej z urzędu z jednoczesnym wszczęciem postępowania podatkowego wobec Skarżącej (co w niniejszej sprawie nastąpiło na mocy postanowień z dnia [...] czerwca 2021 r.) nie spowodowało przekształceń podmiotowych w ramach prowadzonego przez Szefa KAS postępowania, tj. nie doszło do poszerzenia kręgu podmiotów mających status strony. Stroną postępowania pozostawał nadal Fundusz, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w analizowanej czynności będą objęte regulacją zawartą w ww. art. 119j O.p. Takie ukształtowanie zasad prowadzenia postępowania w sprawie unikania opodatkowania koresponduje z unormowaniem przewidującym, że wydanie decyzji ostatecznej z zastosowaniem art. 119a stanowi w przejętym zakresie zakończenie kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 119k § 2 O.p.). Zakres podmiotowy tych postępowań jest więc tożsamy. 12. Nieuzasadniona pozostawała tym samym teza forsowana przez Skarżącej spółki o rozstrzygnięciu dotyczącym pozostałych spółek zaangażowanych w transakcje jako koniecznym (obligatoryjnym) elemencie decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Przekreślałoby to w istocie sens rozwiązań prawnych, przewidzianych w art. 119j, a także art. 240 § 1 pkt 12 O.p., kierowanych właśnie do tychże podmiotów trzecich. 13. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.