I FSK 2287/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 288/19 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 288/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. S. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Organ) z 21 stycznia 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) przez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez kwestionowanie w dniu 3 sierpnia 2017 r. istnienia zapasów z lat poprzednich, polegające na zarzucaniu Skarżącemu, że okazane stany magazynowe stanowią plon zebrany już w 2017 r., podczas gdy fakt ten wymagał jedynie przeprowadzenia dowodu z oględzin na polu Skarżącego, co przesądziłoby o braku podstaw do stawiania takiego zarzutu Skarżącemu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 125 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegającej na oparciu się w dokonanym szacowaniu jedynie na dokumentach Zachodniopomorskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego (dalej: ZODR) w B. dotyczących wydajności poszczególnych upraw z 1 ha na podstawie kalkulacji rolniczych za lata 2015 - 2016 bez jakiegokolwiek wykazania, że powołane wyliczenia znajdą zastosowanie w przypadku Skarżącego, w szczególności bez uwzględnienia zarówno udokumentowanych, jak i potencjalnych strat w rolnictwie, faktu iż Skarżący znaczną część płodów rolnych zmuszony jest przeznaczać na biomasę, faktu, iż każdego roku Skarżący podejmuje decyzję o magazynowaniu części zebranych płodów rolnych, a w szczególności bez uwzględnienia mieszanego charakteru gleb Skarżącego, które składały się w przeważającej większości z gleb klasy V i VI. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. art. 180, art. 181, art. 187, art.191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez. 3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodziła. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. 6. Za zasadne w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów kasacyjnych, przypomnienie, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, na co wskazuje m. in. przytoczona wyżej treść art. 183 § 1 P.p.s.a. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa, do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), wobec nadania temu środkowi zaskarżenia charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. 7. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zauważyć, że przeważająca część jej uzasadnienia koncentruje się na wykazaniu, iż organy przyjęły błędną metodę szacowania podstawy opodatkowania, która w istocie nie zmierza do określenia wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zawiera ono argumentację, w której neguje się oparcie na informacjach dotyczących wielkości gospodarstwa rolnego pozyskanych z ARiMR oraz średnich wielkości plonów uzyskanych w 2015 r. według kalkulacji ZODR w B., bez uwzględnienia (w ocenie kasatora) kwestii ponoszonych strat w rolnictwie, posiadania przez Skarżącego zapasów i przeznaczenia części plonów na zasiew i biomasę, czy mieszanego charakteru gleb na polach Skarżącego, które miały się składać w przeważającej większości z gleb klasy V i VI. 8. Wskazać jednakże należy, że profesjonalny pełnomocnik nie sformułował w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Tym samym nie podważył skutecznie prawidłowości zastosowanej metody, pozostawiając całość argumentacji w tym zakresie poza oceną Sądu kasacyjnego. 9. Podważeniu tego typu okoliczności nie mógł także służyć zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 125 O.p., który nie odnosi się do kwestii gromadzenia i oceny materiału dowodowego, lecz statuuje zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego. Również zakwestionowanie stanowiska organów w zakresie uznania, iż Skarżący nie dysponował zapasami płodów rolnych pochodzącymi z 2015 r. nie mogło skutecznie dokonać się w trybie art. 122 O.p., z którego wynika ogólna zasada prawdy obiektywnej. Dla skuteczności zarzutów opartych na tej zasadzie konieczne jest powiązania tego przepisu z innymi przepisami stanowiącymi jej uszczegółowienie. 10. Dopiero w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia pełnomocnik przywołał treść art. 23 § 3 O.p., jednakże przepis ten nie mógł zostać naruszony, albowiem organy podatkowe wyjaśniły, z jakich przyczyn niemożliwe było zastosowanie metod określonych we wskazanym przepisie. W szczególności zaznaczyły, odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, iż w sprawie nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, ponieważ konieczność spełnienia całego szeregu różnorodnych wymagań dla przyjęcia parametrów innego gospodarstwa rolnego przyjętego do porównania czyni tę metodę, w warunkach działalności nietypowej, niemożliwą do zastosowania. Z kolei Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w jego ocenie "słusznie uzasadniły organy podatkowe, dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwe było zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 O.p. ze względu na brak realnych danych, który uniemożliwiały zastosowanie każdej z tych metod". Jeżeli stanowisko Sądu w tym zakresie było niewystarczające, to autor skargi kasacyjnej powinien sformułować zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., czego nie uczynił. 11. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, organy podatkowe miały podstawy, by w świetle zasad doświadczenia życiowego wyjaśnić dlaczego Skarżący od stycznia 2011 roku do grudnia 2017 roku ponosił na prowadzenie gospodarstwa rolnego wydatki znacznie większe, niż wartość sprzedaży towarów pozyskiwanych z gospodarstwa. W okresie tym wykazał sprzedaż krajową w wysokości 4.968.813 zł oraz nabycia środków trwałych i innych towarów o wartości 12.285.813 zł. W tym zakresie Skarżący powoływał się na darowizny gotówkowe od brata, W. S., który także prowadził gospodarstwo rolne. Z zestawienia zawartego w decyzji organu I instancji wynika, że w lipcu 2017 roku dokonał on na rzecz Strony darowizny w kwocie 1.500.000 zł, natomiast w sierpniu 2015 r. – 300.000 zł. 12. Dokonując oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Organ zasadnie ocenił, że przedmiotowe darowizny stanowiły w istocie zwrot kwot uzyskanych z tytułu sprzedaży płodów rolnych Skarżącego. Jakkolwiek W. S.odmówił złożenia zeznań w postępowaniu, rezygnując tym samym z możliwości wyjaśnienia tego nietypowego postępowania, to organy podatkowe ustaliły dane o wielkości gruntów rolnych posiadanych przez niego oraz dane o sprzedaży pszenicy i rzepaku racjonalnie wnioskując, że nie pozwalały one przypisać mu możliwości zebrania takich plonów pszenicy i rzepaku z własnych gruntów, jaką deklarował dla wykazania możliwości przekazywania przedmiotowych darowizn. Brat Skarżącego miał gospodarstwo mniejsze, o powierzchni 244 ha, dokonał sprzedaży płodów rolnych o wartości 2.280.364,60 zł. Skarżący mający gospodarstwo o powierzchni 360,35 ha uzyskał sprzedaż wartości zaledwie 552.928,36 zł. Organ obliczył, że dla uzyskania przez W. S. powyższego plonu, konieczne byłoby obsianie 294,17 ha pszenicą oraz 200 ha rzepakiem, podczas gdy areał gospodarstwa brata Skarżącego to 224 ha. 13. W tym kontekście, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. – organy uznały, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, iż rzekome darowizny poczynione przez brata Skarżącego na jego rzecz w istocie stanowiły zapłatę za sprzedaż przez W. S. płodów rolnych należących do Strony. Takie ustalenia organów podatkowych pozwalają na stwierdzenie, iż momentem uzyskania niezaewidencjonowanego obrotu były dni dokonania przez W. S. przedmiotowych darowizn. 14. W odniesieniu do zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 i art. 210 § 4 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w istocie skarga kasacyjna nie zawiera ich uzasadnienia, zgodnie z obowiązkiem wyrażonym w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący bowiem powtórzył jedynie swoje dotychczasowe stanowisko na okoliczność powierzchni gospodarstwa oraz jakości gleb, wysokości strat w uprawach, wartości zużycia materiału siewnego, przeznaczenia plonów na biomasę. Pominął przy tym, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych twierdzeń i w tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera żadnej kontrargumentacji podważającej logigę dokonanej oceny. 15. Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, że zapasy pszenicy ozimej i rzepaku stwierdzone podczas oględzin gospodarstwa w sierpniu 2017 roku, pochodziły ze zbiorów z 2015 roku, należy podzielić ocenę, że twierdzenie takie nie zostało wykazane żadnymi dowodami. Nadto pozostaje sprzeczne ze stwierdzeniem Skarżącego, że przechowywanie plonów niesie za sobą ryzyko obniżenia ich wartości, jak również nie jest spójne ze stanowiskiem, że działalność Skarżącej była zasilana darowiznami od brata w sytuacji, gdy Skarżący rezygnował z pozyskania środków z tytułu sprzedaży leżakujących plonów. 16. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś Agnieszka Jakimowicz