III OSK 4549/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Zbigniew Ślusarczyk Sędziowie sędzia NSA Jerzy Stelmasiak (spr.) sędzia del. WSA Hanna Knysiak-Sudyka protokolant starszy asystent sędziego Wojciech Wiktorowski po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1120/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Prezesa Wód Polskich z dnia 24 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa 1. prostuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1120/20 w ten sposób, że w miejsce słów "Prezesa Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie" wpisuje słowa "Prezesa Wód Polskich", 2. oddala skargę kasacyjną, 3. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Prezesa Wód Polskich kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 13 października 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: spółka) na decyzję Prezesa Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 24 marca 2020 r. w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Prezesa Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, wydana na podstawie art. 34 ust. 5 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292, dalej: Prawo przedsiębiorców). Decyzja została wydana na wniosek spółki o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2020 r. poz. 310, dalej: Prawo wodne) odnoszących się do złożenia oświadczenia stanowiącego podstawę do ustalenia wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. We wniosku o interpretację spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności zajmuje się realizacją zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Spółka sformułowała następujące pytania interpretacyjne, przedstawiając również własne stanowisko oraz stan faktyczny stanowiący podstawę sformułowania tych pytań. Po pierwsze: "Czy cała woda pobierana przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, o której mowa w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, dla której przewidziano preferencyjne stawki opłat za usługi wodne?". Po drugie: "Czy odbiorców usług, którzy pobierają wodę na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. sklep) wykorzystujących pobraną wodę także do celów związanych z potrzebami socjalnymi należy zakwalifikować do grupy odbiorców usług pobierających wodę na cele określone w art. 274 pkt 2 Prawa wodnego?". Po trzecie: "Na jaki cel jest dostarczana woda do budynków wielolokalowych posiadających zawartą ze spółką umowę o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zgodnie z treścią art. 6 ust. 5 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, w przypadku których w części lokali prowadzona jest działalność gospodarcza, natomiast pozostała część lokali wykorzystywana jest na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych?" Po czwarte: "Na jaki cel dostarczana jest woda do budynków wielolokalowych, dla których spółka zawarła umowę o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków z właścicielem lub zarządcą takiego budynku, a jednocześnie odrębne umowy z osobami korzystającymi z poszczególnych lokali zgodnie z treścią art. 6 ust. 6 lub 7 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, w przypadku których w części lokali jest prowadzona działalność gospodarcza, natomiast pozostała część jest wykorzystywana na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych?" Po piąte: "W jaki sposób podmiot pobierający wodę powinien zakwalifikować pobór wody dokonywany w celu jej dalszej hurtowej odsprzedaży podmiotowi bezpośrednio obsługującemu finalnych odbiorców?" Po szóste: "Jaki cel poboru wód należy przypisać dla strat wody powstałych w wyniku procesu uzdatniania wody surowej?" Po siódme: "Jaki cel poboru wody należy przypisać dla strat wód powstałych w wyniku jej przesyłu ze stacji uzdatniania wody do finalnych odbiorców usług? Czy cała taka woda powinna zostać zakwalifikowana jako pobierana na cel określony w art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego, czy też opłata za usługi wodne powinna zostać skalkulowana w taki sposób, by straty zostały rozliczone proporcjonalnie według finalnej struktury sprzedaży przedsiębiorstwa, czyli np. jeżeli 70% wody przedsiębiorstwo dostarcza na cel określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego (woda dla gospodarstw domowych) to za 70% strat wody należy uiszczać stawkę właściwą dla tego celu?" Po ósme: "Jaki cel poboru wód należy przypisać dla odbiorcy usług, który posiada zawartą ze spółką umowę o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków w celu zaspokojenia potrzeb gospodarstwa domowego, natomiast za wodomierzem głównym posiada podział (rozgałęzienie) instalacji wewnętrznej i dostarcza wodę do pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza?" Po dziewiąte: "Na jakiej podstawie (w oparciu o co?) Spółka ma dokonywać kwalifikacji celów poboru wody przez odbiorców usług?" Decyzją z 15 marca 2019 r. organ w sześciu punktach odniósł się do pytań interpretacyjnych spółki. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z 15 marca 2019 r. Prawomocnym wyrokiem z 13 września 2019 r. sygn. IV SA/Wa 1150/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję z 13 września 2019 r. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja z 15 marca 2019 r. nie spełniała sformułowanych przez ustawodawcę wymogów prawidłowej interpretacji przepisów, w tym wypadku przepisów Prawa wodnego. Rozpatrując ponownie niniejszą sprawę Prezes Wód Polskich decyzją z 24 marca 2020 r. orzekł w następujący sposób. 1. Stanowisko spółki przedstawione w odniesieniu do pierwszego stanu faktycznego, jest prawidłowe w części, w której spółka twierdzi, że dokonując poboru wód w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych nie pobiera wód wyłącznie w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz nieprawidłowe w części, w której spółka twierdzi, że cele poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pokrywają się z celami wykorzystania wód przez finalnych odbiorców usług. 2. Stanowisko spółki przedstawione w odniesieniu do drugiego stanu faktycznego, że cel poboru wód przez spółkę dostarczanej podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, która częściowo jest wykorzystana na potrzeby socjalne pracowników wskazanego odbiorcy usług należy ustalać zgodnie z przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez odbiorcę usług, jest nieprawidłowe. 3. Stanowisko spółki przedstawione w odniesieniu do trzeciego stanu faktycznego, z którego wynika, że pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dostarczanych do budynku wielolokalowego na podstawie umowy zawartej wyłącznie z właścicielem lub zarządcą budynku wielolokalowego, w którym znajdują się zarówno lokale wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz lokale mieszkalne należy w całości zakwalifikować do celu określonego w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, tj. zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, jest nieprawidłowe. 4. Stanowisko spółki przedstawione w odniesieniu do czwartego stanu faktycznego, w którym woda jest dostarczana do budynku wielolokalowego na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub zarządcą budynku wielolokalowego oraz umów zawartych z podmiotami korzystającymi z poszczególnych lokali jest prawidłowe w części, z której wynika, że dostarczając wodę do lokali mieszkalnych w budynku wielolokalowym przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne realizuje cel poboru wód określony w art. 274 Prawa wodnego oraz nieprawidłowe w części, z której wynika, że dostarczając wodę do lokali wykorzystywanych do prowadzania działalności gospodarczej cel poboru wód należy określać przez pryzmat przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej w lokalu oraz nieprawidłowe w części stwierdzającej, że cel poboru wód, w ilości stanowiącej różnicę pomiędzy wskazaniami wodomierza głównego, a sumą wskazań wodomierzy zainstalowanych przy punktach czerpalnych wody należy w całości przyporządkować do celu określonego w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. 5. Stanowisko spółki przedstawione w odniesieniu do piątego stanu faktycznego, że w przypadku poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na potrzeby hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu z terenu gminy sąsiedniej, cel poboru wód należy ustalać w oparciu o cel wykorzystania wód przez odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które zakupiło wodę, jest nieprawidłowe. 6. Stanowisko spółki przedstawione w odniesieniu do szóstego stanu faktycznego, że cel poboru wód dla strat wody powstałej w wyniku procesu uzdatniania wody surowej to zawsze pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, tj. cel określony w art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego, jest nieprawidłowe. 7. Stanowisko spółki przedstawione w odniesieniu do siódmego stanu faktycznego, zgodnie z którym straty wody powstałe w wyniku przesyłu wody uzdatnionej ze stacji uzdatniania wody do odbiorców usług należy kwalifikować proporcjonalnie do struktury sprzedaży poszczególnym kategoriom odbiorców usług, jest prawidłowe. 8. Stanowisko spółki przedstawione w odniesieniu do ósmego stanu faktycznego, że celem poboru wód dostarczanych do domu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę zawierającej oświadczenie, że woda służy zaspokojeniu potrzeb gospodarstwa domowego, wykorzystywanych także do prowadzenia działalności gospodarczej w domu mieszkalnym albo lokalu mieszkalnym jest cel określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, tj. do celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, jest prawidłowe. 9. Stanowisko spółki przedstawione w odniesieniu do dziewiątego stanu faktycznego, w którym przedstawiony został schemat pozyskiwania danych o sposobie wykorzystania wód przez odbiorców usług będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz podmiotami publicznymi w postaci ankiet wypełnianych przez odbiorców usług oraz danych z ogólnodostępnych rejestrów (Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, informacji REGON na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego) na potrzeby określenia celu poboru wód przez spółkę, jest nieprawidłowe. Spółka wniosła skargę na decyzję z 24 marca 2020 r. zaskarżając ją w całości. Oddalając skargę Sąd I instancji orzekł, że redakcja sentencji zaskarżonej decyzji z 24 marca 2020 r. zawiera ocenę stanowiska spółki wyrażonego w sprawie i jest zgodna z wymogami stawianymi interpretacji indywidualnej W ocenie Sądu i instancji, wykładnia językowa, jak i systemowa przepisów art. 274 pkt 2-4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 1-41 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2502 ze zm.) z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 Prawa wodnego, prowadzi do wniosku, że cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług. Użycie przez ustawodawcę w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego pojęcia "ludzi" oznacza, że wymieniony cel poboru wód realizuje się w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a zatem z wyłączeniem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą mają zatem inny zakres obowiązków administracyjnoprawnych niż "ludzie". Oznacza to, że kategoria odbiorców usług, którym zostanie dostarczona pobrana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne woda, a nie sposób jej wykorzystania przez odbiorców usług wpływa na cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Zarzut spółki o wewnętrznej sprzeczności i niespójności decyzji wynikający z przyjęcia, że w przypadku gospodarstw domowych cel poboru wód należy określać przez pryzmat "finalnego" odbiorcy, a w przypadku pozostałych odbiorców usług przez pryzmat celu, na który wodę pobrało przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest zatem bezprzedmiotowy. W każdym bowiem przypadku cel poboru wód należy wiązać z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym, co znajduje wyraz w stanowisku organu przedstawionym w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu I instancji, przywołany przez spółkę art. 272 ust. 13 Prawa wodnego, z którego wynika obowiązek zapewnienia odrębnego pomiaru ilości pobieranej wody do różnych celów lub potrzeb w żaden sposób nie podważa prawidłowości wydanej interpretacji. Zakresem jego zastosowania jest objęta sytuacja poboru wód do różnych celów lub potrzeb. Zarówno z rozstrzygnięcia decyzji, jak i z jej uzasadnienia nie wynika, żeby przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dokonywało poboru wód w jednym celu. Spółka pobierając wodę w celu zaopatrzenia w wodę ludności, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych pobiera wodę do celów określonych odpowiednio w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz w art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego i na mocy art. 272 ust. 13 Prawa wodnego ciąży na niej obowiązek zapewnienia odrębnego pomiaru ilości pobieranej wody do wymienionych celów. Odnosząc się do zarzutu, że zastosowanie się do wykładni organu doprowadzi do sytuacji, w której odbiorcy usług pobierający wodę do produkcji artykułów spożywczych, napojów, substancji farmaceutycznych, leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych płaciliby wyższą cenę za m3 pobranej wody wyłącznie z tego powodu, że pobierają wodę z sieci wodociągowej, Sąd I instancji stwierdził, że status prawny podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dokonuje poboru wód na podstawie pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego do celów związanych z przedmiotem wykonywanej działalności różni się od sytuacji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę. W pierwszym przypadku podmiot zobowiązany jest uzyskać pozwolenie wodnoprawne na korzystanie z wód na warunkach określonych w wymienionym akcie administracyjnym, pozwolenie wodnoprawne na wykonanie urządzenia wodnego do korzystania z zasobów wodnych, w tym również jego wykonanie, a ponadto ciążą na nim obowiązki wynikające z istniejącego stosunku administracyjnego, które nie dotyczą odbiorcy usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Sąd I instancji wyjaśnił, że w przepisach Prawa wodnego zasadę zwrotu kosztów usług wodnych reguluje art. 9 ust. 3 Prawa wodnego. Zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko dotyczące określenia celów poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach zbiorowego zaopatrzenia nie wyklucza możliwości poboru wód przez spółkę do celów odprowadzania i oczyszczania ścieków. Określony w przepisie art. 274 pkt 2 lit. zb) Prawa wodnego cel poboru wód realizuje się w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzące działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków jednocześnie korzysta z usługi wodnej polegającej na poborze wód z ujęcia do celów odprowadzania i oczyszczania ścieków na podstawie pozwolenia wodnoprawnego. Sąd I instancji wyjaśnił, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dokonując poboru wód w celu realizacji postanowień umowy hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu z terenu gminy sąsiedniej nie realizuje zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, lecz "postanowienia" zawartej umowy cywilnoprawnej. Opłaty za usługi wodne oraz koszty zakupionej wody stanowią odrębne składniki ponoszonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne kosztów działalności, które są uwzględniane do ustalania niezbędnych przychodów na podstawie, których określa się taryfę za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług. Oznacza to, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które dokonuje zakupu wody od innego podmiotu, w tym przypadku od spółki, opracowując taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę określające ceny i stawki opłat na podstawie, których przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne prowadzą rozliczenia z odbiorcami usług, uwzględnia w nich koszty zakupionej wody od innego podmiotu. Koszty zakupionej wody znajdują odzwierciedlenie w cenie m³ dostarczanej wody poszczególnym kategoriom odbiorców usług, w tym również ludności. W tej sprawie pobór wód przez spółkę odpowiada w całości celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Uregulowana w tym przepisie sekwencja czynności od strony przedmiotowej jest zgodna pojęciem zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Brak w nim elementu podmiotowego oznacza, że znajduje zastosowanie również w przypadku hurtowej sprzedaży wody realizowanej przez podmiot korzystający z usług wodnych. Sąd I instancji podkreślił, że adresatami norm prawnych regulujących zasady ponoszenia opłat za usługi wodne są podmioty korzystające z usług wodnych, a nie odbiorcy usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Przepisy Prawa wodnego dotyczą kwalifikowania celów poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie sposobu rozliczeń spółki z odbiorcami usług. Wbrew stanowisku spółki, z przedstawionej w decyzji interpretacji przepisów Prawa wodnego nie wynika, żeby właściciel lub zarządca budynku wielolokalowego zobowiązany był częściowo płacić za dostarczoną wodę według stawki dla gospodarstw domowych, a w pozostałym zakresie dla taryfowej grupy odbiorców z najwyższą ceną. Rezultatem kwalifikowania przez spółkę wody dostarczanej do budynków wielolokalowych z uwzględnieniem obu rzeczywistych celów poboru wody, tj. określonego w art. 274 ust. 2 lit. za) Prawa wodnego (dla wody kierowanej do lokali, w których prowadzona jest działalność gospodarcza) oraz w art. 274 ust. 4 Prawa wodnego (dla wody kierowanej do lokali mieszkalnych) nie powstaje obowiązek kwalifikowania właściciela lub zarządcy budynku wielolokalowego do dwóch rożnych taryfowych grup odbiorców usług, lecz wykazywanie przez spółkę w oświadczeniu o zakresie korzystania z usług wodnych wód pobranych w podziale na rzeczywiste cele poboru tych wód. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał sposoby określania przez spółkę ilości wody kierowanej do poszczególnych kategorii lokali w budynku wielolokalowym, które mogą doprowadzić spółkę do ustalenia ilości wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego) oraz ilości wody pobranej do celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 Prawa wodnego) dostarczanej do budynku wielolokalowego. Decyzja nie ingeruje w sposób wyodrębnienia taryfowych grup odbiorców usług oraz określone w taryfie ceny i stawki opłaty abonamentowej dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług. Sąd I instancji wskazał dalej na różny status prawny podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dokonuje poboru wód na podstawie pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego do celów związanych z przedmiotem wykonywanej działalności, który rożni się od sytuacji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę. Powyższy sposób interpretacji potwierdza art. 9 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającą ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej (Dz. Urz. UE L 2000 Nr 327, str. 1; dalej: ramowa dyrektywa wodna). Przepis ten używa określenia "odpowiedni jest wkład różnych użytkowników wody". Oznacza to, że prawodawca unijny dostrzega potrzebę uwzględnienia przy stosowaniu zasady zwrotu kosztów za usługi wodne odpowiedniego wkładu różnych użytkowników wody zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Podmiot prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uzyskać pozwolenie wodnoprawne na korzystanie z wód na warunkach określonych w tym pozwoleniu. Obowiązki adresata pozwolenia wodnoprawnego, nie dotyczą natomiast odbiorcy usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Woda pobrana z ujęcia jest tzw. wodą surową, która co do zasady wymaga uzdatnienia, podczas gdy woda dostarczona odbiorcy usług w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę spełnia już normy jakościowe wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W konsekwencji, zarzut odmiennego traktowania podmiotów pobierających wodę z ujęcia własnego oraz za pośrednictwem sieci spółki, w tym zarzut naruszenia zasady konkurencyjności uznać należy za chybiony. Cele poboru wód należy oceniać w odniesieniu do podmiotu korzystającego z tej usługi wodnej. Wyodrębnienie jednostkowej stawki opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej w świetle celu poboru wód przez podmiot korzystający z usługi wodnej oraz z zastosowaniem współczynników różnicujących, jest zgodne z treścią art. 9 ust. 3 Prawa wodnego regulującego zasadę zwrotu kosztów usług wodnych (uwzględniających koszty środowiskowe i koszty zasobowe oraz analizę ekonomiczną). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. W pierwszej kolejności spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez lakoniczne wskazanie podstaw prawnych wydanego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu sporządzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego. Po pierwsze, błędną wykładnię art. 270 ust. 1 w związku z art. 270 ust. 6 oraz w związku z art. 272 ust. 1, jak i w związku z art. 274 pkt 2 lit. za) w związku z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, polegające na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonania zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę (podziemną) tylko na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody (art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego) oraz realizacją zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 Prawa wodnego). Po drugie, błędną wykładnię art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego polegającą na przyjęciu, że w przypadku kwalifikacji celu poboru wody na potrzeby hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu należy przypisać cel, o którym stanowi art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego, a nie cele poboru wody ustalone w oparciu o faktyczne wykorzystanie wody przez "finalnych" odbiorców usług. Po trzecie, błędną wykładnię art. 274 pkt 2—4 w związku z art. 403 ust. 1 i art. 35 ust. 1 Prawa wodnego polegającą na przyjęciu, że pojęcie "cel i zakresu korzystania z wód", o którym stanowi "art. 403 § 1" Prawa wodnego jest relewantny dla ustalenia wysokości opłaty zmiennej za korzystanie z wód. Po czwarte, błędną wykładnię art. 274 pkt 2-4 w związku z art. 270 ust. 6 Prawa wodnego, przez przyjęcie, że określenie "w ramach pozwolenia wodnoprawnego" pozwala na przyjęcie, że cel korzystania z wód określony w pozwoleniu wodnoprawnym determinuje cel wykorzystywania wód oraz kwalifikowania celu ich poboru, a w konsekwencji stawki opłaty zmiennej za korzystanie z usług wodnych. Po piąte, błędną wykładnię art. 2 pkt 13 w związku z art. 20 ust. 2 i 3 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020 r., poz. 2028) w związku z § 3 pkt 1 lit. c) w związku z § 4 ust. 1 pkt 3 w związku z § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz.U. z 2018 r. poz. 472 dalej: rozporządzenie taryfowe). Polegało to na przyjęciu, że brak możliwości przyporządkowania odbiorcy usług do dwóch różnych taryfowych grup odbiorców i rozliczenia pobranej wody w oparciu o proporcję nie stanowi uzasadnienia dla pomocniczego stosowania kryterium ustalania celów poboru wody. Po szóste, niezastosowanie art. 9 ust. 3 Prawa wodnego i w konsekwencji wydanie zaskarżonego wyroku sankcjonującego interpretację indywidualną, w której zostały określone cele poboru wody przez podmiot korzystający z usług wodnych będący przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jako cele, o których mowa w art. 274 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego niezależenie od obowiązku ustalenia opłat za usługi zgodnie z zasadą zwrotu kosztów usług wodnych, uwzględniających koszty środowiskowe i koszty zasobowe. Po siódme, błędną wykładnię art. 9 ust. 1 ramowej dyrektywy wodnej przez przyjęcie, że treść pozwolenia "wodno-prawnego" determinuje cel poboru wód podziemnych, a zatem, że dla uwzględnienia zasady zwrotu kosztów usług wodnych uwzględnia się treść pozwolenia wodnoprawnego. Po ósme, błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713, ze zm.) przez przyjęcie, że spółka komunalna może realizować inne zadania niż zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę, a zatem, że możliwe jest przypisanie jej innego celu poboru niż określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uwzględnienie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że podobne sprawy były już przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2021 r. III OSK 4564/21 oraz z 23 kwietnia 2023 r. III OSK 3693/21. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach w pełni podziela. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szczegółowe wyjaśnienie powodów, dla których Sąd I instancji oddalił skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Natomiast zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego. Ponadto, w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie oczywiście nie nastąpiło. W ramach rozpoznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest zatem jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W orzecznictwie podkreśla się, że skutkuje to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązkiem wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, przez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. II OSK 1620/10, CBOSA). Sąd I instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swojego obowiązku. Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego należy poczynić uwagi natury ogólnej. W pozwoleniach wodnoprawnych wydanych na podstawie przepisów ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2015 r. poz. 469 - dalej: Prawo wodne z 2001 r.), ustalano ilość pobieranej lub odprowadzanej wody, w tym maksymalną ilość w m3 na godzinę i średnią ilość w m3 na dobę oraz maksymalną ilość w m3 na rok (art. 128 ust. 1 pkt 1 Prawa wodnego z 2001 r.). Opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód uregulowane były do 31 grudnia 2017 r. w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 r., poz. 519 ze zm. – dalej: p.o.ś.) i wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia (art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 290 p.o.ś.). Opłaty te związane więc były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym czasie. Zmiana systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi nastąpiła w związku z wejściem w życie ustawy Prawo wodne, której przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. ramowej dyrektywy wodnej. Podkreślić należy, że w obecnie obowiązującym Prawie wodnym wprowadzono opłaty zmienne między innymi za pobór wód podziemnych lub pobór wód powierzchniowych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 Prawa wodnego). Jednocześnie ustawodawca przewidział, że w ten sam sposób ustala się wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 272 ust. 2 Prawa wodnego). Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2502) i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 Prawa wodnego. Z art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wynika jednocześnie, że pobór wód podziemnych lub powierzchniowych może następować jednocześnie na różne cele i potrzeby, ale w takiej sytuacji podmiot dokonujący poboru jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 Prawa wodnego, ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 cytowanej ustawy wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r. Dla oceny stanu prawnego sprawy należy poddać analizie także przepisy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że ustawa reguluje między innymi zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 tej ustawy. Spółka jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym zaopatrzenie w wodę należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z o samorządnie gminnym). W definicjach z art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, a więc definicji legalnej przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę, ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a) i b) ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b) Prawa wodnego). Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządnie gminnym. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je interpretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że nisze stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Należy pamiętać, co już wyżej sygnalizowano, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko w przypadku dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b) ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Stawka opłaty zmiennej nie jest zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III OSK 4089/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 39/20). Cele te należy różnicować w oparciu o uprawnienia i obowiązki ciążące na przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnym, którego zakres działalności został wprost zdefiniowany w ustawie i co należy powtórzyć, dotyczy on prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę to jest działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, w tym dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Zarzut podnoszący naruszenie art. 270 ust. 1 w związku z art. 270 ust. 6 w związku z art. 272 ust. 1 w związku z art. 274 pkt 2 lit. za w związku z art. 274 pkt 4 nie zasługiwał zatem na uwzględnienie. Z taką wykładnią powyższych przepisów nie jest sprzeczny art. 272 ust 13 Prawa wodnego. Zgodnie z tym przepisem "Jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb". Zwrócić należy jednak uwagę, że w tym przypadku chodzi o podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne polegające na pobieraniu wód podziemnych i powierzchniowych. Pobór wód podziemnych i powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 i art. 389 pkt 1 Prawa wodnego). W pozwoleniu wodnoprawnym określa się cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 Prawa wodnego). Z kolei art. 35 ust. 1 Prawa wodnego stanowi, co wchodzi w zakres usług wodnych, bowiem zgodnie z tym przepisem, usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Pojęcia tego nie należy jednak utożsamiać z odbiorcą usług, którym jest ten kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (art. 2 pkt 3 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę). Obowiązek uiszczania opłat, o których stanowi art. 274 Prawa wodnego oraz przepisy rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne dotyczy opłat za pobór wód, a nie za korzystanie z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu I instancji, że w tym przypadku cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go bezpośrednio ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnej, z zastrzeżeniem oczywiście, o którym była mowa powyżej, a więc czy chodzi o cel poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie cel realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Powyższe oznacza, że na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz art. 274 pkt 2 -4 w związku z art. 403 ust. 1 i art. 35 ust. 1 Prawa wodnego. Powołana powyżej argumentacja przesądza jednocześnie o niezasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego błędnej wykładni art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego polegającego na przyjęciu, że w przypadku kwalifikacji celu poboru wody na potrzeby hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu należy przypisać cel, o którym mowa w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, a nie cel poboru wody przez końcowych odbiorców usług. Sąd I instancji prawidłowo orzekł, że w tym przypadku pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne następuje nie w celu realizacji zadania własnego jakim jest zbiorowe zaopatrzenie ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, lecz jej hurtowa sprzedaż. Podmiot dokonujący poboru wody jakim jest przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne realizuje w takim przypadku cel, o jakim stanowi art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, to jest cel poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Nie jest oparty na usprawiedliwionych podstawach zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 274 pkt 2-4 w związku z art. 270 ust. 6 Prawa wodnego poprzez przyjęcie, że określenia "w ramach pozwolenia wodnoprawnego" pozwala na przyjęcie, że cel korzystania z wód określony w pozwoleniu wodnoprawnym determinuje cel wykorzystania z wód oraz kwalifikowania celu ich poboru, a w konsekwencji stawki opłaty zmiennej za korzystanie z usług wodnych, co pozostaje w rażącej sprzeczności z wykładnią językową tych przepisów oraz nie znajduje uzasadnienia w uzasadnieniu projektu ustawy Prawo wodne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska spółki, że wykładni treści art. 207 ust. 6 Prawa wodnego należy dokonać w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy Prawo wodne. Zgodzić należy się natomiast z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że przepis ten wyliczając czynniki, od których zależy wysokość opłaty za usługi wodne posługuje się pojęciem "przeznaczenia wody". Mając jednak na względzie treść art. 272 ust. 1 i art. 274 pkt 2 i 4 oraz rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłaty za usługi wodne należy dojść do wniosku, że kryterium tym jest cel poboru wód. Dokonując więc wykładni art. 270 ust. 6 Prawa wodnego należy mieć na względzie wykładnię systemową, która pozwala na właściwe odczytanie jego treści. Ponadto dodać należy, że z przytoczonego przez spółkę fragmentu uzasadnienia projektu ustawy Prawo wodne nie wynika możliwość innej interpretacji zakwestionowanego przepisu. Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenia art. 2 pkt 13 w związku z art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o zaopatrzeniu w wodę w związku z § 3 pkt 1 lit. c w związku z § 4 ust. 1 pkt 3 w związku z § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, polegającego na przyjęciu, że brak możliwości przyporządkowania odbiorcy usług do dwóch różnych taryfowych grup odbiorców i rozliczenia pobranej wody w oparciu o proporcje nie stanowi uzasadnienia dla pomocniczego stosowania kryterium ustalania celów poboru wody. W tym zakresie należy podzielić stanowisko Sądu I instancji i stwierdzić, że powołane przez spółkę przepisy dotyczą zupełnie odmiennego zagadnienia. Odnoszą się bowiem do sposobu określenia taryf i warunków prowadzenia rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę (§ 1 rozporządzenia taryfowego, art. 20 ust. 2, art. 2 pkt 13 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę). Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę ceny i stawki opłat określone w taryfie są różnicowane dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług na podstawie udokumentowanych różnic kosztów zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę należy do zadań przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, które swoje obowiązki realizuje w oparciu między innymi o pozwolenie wodnoprawne. Będąc natomiast adresatem tego pozwolenia wodnoprawnego zobowiązane jest do uiszczania opłat za usługi wodne zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 w związku z art. 274 pkt 2 lit. za i pkt 4 Prawa wodnego. Adresatem tych norm prawnych nie są odbiorcy usług wodociągowo-kanalizacyjnych, do których odnoszą się przepisy ustawy o zaopatrzeniu w wodę. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie art. 9 ust. 3 Prawa wodnego oraz art. 9 ust. 1 ramowej dyrektywy wodnej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ramowej dyrektywy wodnej, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III dyrektywy oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z art. 9 ramowej dyrektywy wodnej, jak i z żadnego innego z jej artykułów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, żeby państwa członkowskie przyjęły odnośnie do usług wodnych taką politykę cenową, która polega się na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (Vodoopskrba i odvodnja d.o.o. v. Željce Klafurić, C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, z tym, że system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę "zanieczyszczający płaci". Treść art. 9 ust. 3 Prawa wodnego stanowi transpozycję art. 9 ust. 1 ramowej dyrektywy wodnej. Dokonując analizy art. 270 ust. 2 oraz art. 274 Prawa wodnego należy dojść do wniosku, że zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszaniem art. 9 ust. 3 Prawa wodnego, jak i art. 9 ust. 1 ramowej dyrektywy wodnej, bowiem przepisy te uwzględniają charakter i cel działania przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Sytuacja podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dokonuje poboru wód na podstawie pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego do celów związanych z przedmiotem wykonywania działalności różni się od sytuacji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą korzystającego z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę. Zwrócić należy bowiem uwagę, że w pierwszym przypadku podmiot zobowiązany jest do uzyskania pozwolenia wodnoprawnego na korzystanie z wód, pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie urządzenia wodnego do korzystania z zasobów wodnych oraz pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie takiego urządzenia. Ponadto woda pobierana z takiego ujęcia bardzo często wymaga uzdatnienia, w sytuacji, gdy woda dostarczana odbiorcy usług nie wymaga wykonania już takich czynności. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. O sprostowaniu oczywistej omyłki w nazwie organu (art. 14 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 241 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne), Sąd orzekł na podstawie art. 156 § 1 i § 3 p.p.s.a.