II FSK 512/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) Sędzia NSA Jolanta Sokołowska Sędzia WSA (del.) Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 601/17 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 601/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że w 2012 r. M. C. prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi transportowe związane z przewozem osób. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przeprowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że kwietniu 2012 r. podatnik zakupił samochód osobowy F.[...] za cenę netto 280.000 zł, na podstawie faktury z dnia 20 kwietnia 2012 r. Wartość tę (składnik majątku) ujęto w księgach rachunkowych oraz w ewidencji środków trwałych. Faktura została także zaewidencjonowana w rejestrze zakupów VAT za kwiecień 2012 r. Naliczony podatek VAT w pełnej wysokości 64.400 zł został odliczony od podatku należnego. Od maja do października 2012 r. naliczono odpisy amortyzacyjne, miesięczny odpis wynosił 9.333,33 zł, za koszt uzyskania przychodów uznano 2.792,53 zł (6.540,80 zł - nadwyżka ponad równowartość 20.000 euro nie stanowiła kosztów). Łączna wysokość amortyzacji ujęta w kosztach wyniosła 55.999,98 zł (280.000 x 40% : 12 x 6). W dniu 20 listopada 2012 r. samochód został sprzedany na podstawie faktury za 150.000 zł (netto), podatek od towarów i usług - 34.500 zł, z adnotacją na fakturze: "uszkodzony silnik". Wartość netto z faktury została zaliczona do przychodu. Przy sprzedaży koszty uzyskania przychodów zostały obciążone z tytułu nieumorzonej wartości sprzedanego samochodu. Organ I instancji stwierdził, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia f. w kwocie 6.000 zł, nie zaś w pełnej wysokości (64.400 zł), co skutkowało korektą in minus podatku naliczonego (58.400 zł). W związku z tym wydano decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., a w konsekwencji skorygowano wartość początkową tego samochodu. Wskazano, że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca), zwiększa wartość początkową tego samochodu na podstawie art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Prawidłowo ustalona wartość początkowa samochodu, według organu I instancji, winna wynosić 338.400 zł (280.000 - wg faktury zakupu + 58.400 podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu). Powyższe skutkuje podwyższeniem podstawy naliczenia odpisów amortyzacyjnych, a w dalszej kolejności zwiększeniem niezamortyzowanej wartości samochodu stanowiącej koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono zaniżenie kosztów o 38.232,61 zł, co spowodowało wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji z dnia 11 maja 2016 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 115.595 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie ocenił, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 115.595 zł jest prawidłowe i brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi oddalił ją jako nieuzasadnioną. Sąd I instancji stwierdził, że spór dotyczył wartości początkowej środka trwałego podlegającego amortyzacji. Zgodnie z art. 22g ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środka trwałego uważa się w razie odpłatnego nabycia tego środka cenę nabycia. Za cenę nabycia uważa się natomiast kwotę należną nabywcy powiększoną o koszty związane z nabyciem oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, za wyjątkiem przypadków, gdy podatek ten jest zgodnie z odrębnymi przepisami nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony lub zwrot różnicy podatku. Podatnik odliczył podatek w sposób nieprawidłowy, tj. z naruszeniem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.). Treść normy prawnej, zawartej w przytoczonej wyżej regulacji art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej, prowadzi do wniosku, że aby skorzystać z prawa do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług należy wykazać, że nabyty samochód osobowy został pozyskany w celu odpłatnego oddawania go w użytkowanie, na podstawie umów kreujących pomiędzy ich stronami stosunek zobowiązaniowy, a także, że takie było jego wyłączne przeznaczenie, a czasookres wspomnianego nim zadysponowania wynosił co najmniej sześć miesięcy. Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że pojazd ten nie spełnia tej przesłanki, gdyż przemawia przeciwko temu całokształt okoliczności, związanych z nabyciem i planowanym zadysponowaniem zakupionym samochodem, w świetle których przeznaczeniem pojazdu nie było odpłatne oddawanie go w użytkowanie podmiotom trzecim. Okoliczności te zostały szczegółowo opisane w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 czerwca 20117 r. Skarga od tej decyzji została nieprawomocnym wyrokiem WSA w Rzeszowie w dniu 17 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Rz 550/17 ) oddalona. W takiej sytuacji zgodnie z art. 22g ust.3 u.p.d.o.f. wartość początkowa środka trwałego powinna zostać pomniejszona nie o 64.400 zł, lecz jedynie o 6.000 zł, a więc powinna zostać zwiększona, w stosunku do przyjętej przez podatnika o 58.400 zł. Zwiększenie wartości środka trwałego powoduje zwiększenie wysokości poszczególnych odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów w sposób ustalony przez organy podatkowe oraz wartość kosztów uzyskania przychodów w części nieumorzonej. Podatnik wniósł skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku WSA w Rzeszowie zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 22g ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym zwanej dalej ustawą nowelizującą, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie przejawiające się odmową prawa skarżącego do obniżenia należnego podatku o pełną kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT z dnia 20 kwietnia 2012 r., podczas gdy naruszone przepisy kreują uprawnienie podatnika do dokonania obniżenia podatku w pełnej wysokości i winny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, gdzie z decyzji wynika, iż ograniczenie odliczenia jest wyłączone ze względu na cel, jakim kierował się podatnik przy zakupie samochodu, a nie ze względu na charakter, przedmiot, rodzaj prowadzonej działalności, które to naruszenia miały wpływa na ustalenie wartości początkowej środka trwałego; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199a § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie za własne przez WSA błędnych ustaleń organów podatkowych, wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa, a także nieuchylenie decyzji wydanych wskutek niewłaściwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu; - art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i nie usunięcia naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, które rozstrzygnęły wszystkie wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika naruszając zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika, - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz 2) zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego, 3) o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Rozpoznana sprawa, dotycząca wprost odpowiedzialności podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, posiada w istocie charakter blankietowy, to jest odsyłający do tożsamego stanu faktycznego odpowiedzialności podatkowej w podatku od towarów i usług. Konstatacja powyższego odniesienia wynika nie tylko z treści ustaleń faktycznych decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 oraz z treści ustaleń decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 roku, ale również z pozytywnej porównywalności skarg oraz skarg kasacyjnych (do sądów administracyjnych obu instancji) w przywoływanych sprawach, tak w zakresie argumentacji normatywnej jak i dowodowej. W powyższym kontekście przypomnieć należy regulację prawną wynikającą z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – p.p.s.a. Zgodnie z wymienionym unormowaniem: orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe (...). Wyrokiem z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 550/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na wydaną w stosunku do skarżącego decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. Sąd poniósł, że spór pomiędzy stronami sprawie koncentruje się wokół prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji rozstrzygnięcia: czy skarżący mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Problematyka powyższa stanowi istotne, zasadniczo "przesądzające" zagadnienie również dla sprawy niniejszej. W ocenie Sądu, przeciwko przyznaniu skarżącemu prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przemawia całokształt okoliczności związanych z nabyciem i planowanym zadysponowaniem zakupionym samochodem, w świetle których przeznaczeniem pojazdu nie było odpłatne oddawanie go w użytkowanie podmiotom trzecim. Wśród przedmiotowych okoliczności znaczenie dla sprawy posiadają takie, jak: nieprowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów wraz z kierowcą (zarówno oficjalnie, jak i faktycznie), zarejestrowanie samochodu na skarżącego, jako osobę prywatną, bez związku z jego działalnością gospodarczą, brak ubezpieczenia samochodu z tytułu odpowiedzialności cywilnej przez okres pełnych sześciu miesięcy, niewykupienie przez skarżącego polisy ze szczególną opcją przewidzianą dla pojazdów przeznaczonych na wynajem, niereklamowanie świadczenia usług wynajmu samochodów z kierowcą, faktyczne nieprowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. W omawianej kwestii potwierdzeniem zasadności stanowiska skarżącego, co do dopuszczalności pełnego odliczenia podatku naliczonego, nie może być fakt dwukrotnego wynajmu samochodu określonej spółce, gdyż miało to charakter okazjonalny. Ponadto, wynajmujący nie zarejestrował wystawionych w związku z tym faktur w rejestrze zakupów VAT, co zawsze czynił w przypadku innego rodzaju usług nabywanych od skarżącego, nie był też w stanie wskazać okoliczności związanych z wynajmem, wskazując tylko na ustną formę zawarcia umowy najmu i płatność gotówką za wykonaną usługę. Odnosząc się do tych kwestii Sąd podniósł, że brak jest podstaw do przypisania organowi naruszenia prawa, w związku z poczynionymi ustaleniami, które są jasne, logiczne i spójne. Mając zaś na uwadze przyjęte i wykazane przez organy okoliczności nie sposób jest zakwestionować stwierdzenia, że skarżący nie dokonał zakupu samochodu na potrzeby odpłatnego jego udostępniania zainteresowanym podmiotom. Brak jest bowiem okoliczności, które wskazywałyby na jego zamiar takiego zadysponowania użytkowania pojazdem. Zarówno bowiem sposób rejestracji pojazdu, czas i rodzaj jego ubezpieczenia, nieudokumentowanie świadczenia usług w zakresie wynajmu, niereklamowanie tego rodzaju usług przemawiają za tym, że skarżący nie dążył do realizacji tego rodzaju aktywności. Oceny tej nie może zmienić fakt dwukrotnego udostępnienia samochodu, stwierdzić bowiem należy, że miały one charakter okazjonalny, nieświadczący o realizowaniu przez skarżącego tego rodzaju usług w sposób z góry zamierzony i zorganizowany. Wyrokiem z dnia 23 września 2020 r., I FSK 60/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego podatnika od powyższego wyroku; sprawa zakończona została prawomocnie; wydane wyroki posiadają moc wiążącą na podstawie cyt. art. 170 p.p.s.a.; prawomocnych rozstrzygnięć oraz ustaleń i ocen, które doprowadziły do ich podjęcia, nie można weryfikować w innym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny – oddalając skargę kasacyjną – zaaprobował zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, przyjęte przez Sąd ustalenia oraz przeprowadzone i przedstawione oceny w zakresie możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego oraz prawidłowości zrealizowanego postepowania w sprawie. Zasadnicza tożsamość stanów faktycznych sprawy niniejszej oraz sprawy VAT uzasadniają analogiczną ocenę, że również odnośnie do możliwości zastosowania prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przywoływany wielokrotnie stan faktyczny został ustalony i oceniony bez naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy ad meritum w obszarze prawidłowości zastosowania materialnego prawa podatkowego. Wnoszący skargę kasacyjną nie zdołał w szczególności zakwestionować ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, w tym ustalenia, że zakup spornego samochodu osobowego nie został dokonany w celu przeznaczenia tego pojazdu do wynajmu. Skarżący kasacyjnie nie podważył całokształtu okoliczności faktycznych związanych z nabyciem i planowanym zadysponowaniem zakupionego samochodu, które doprowadziły organy i Sąd I instancji do konstatacji o tym, że przeznaczeniem pojazdu nie było odpłatne oddawanie go w użytkowanie podmiotom trzecim. Do takich okoliczności należało: nieprowadzenie przez skarżącego oficjalnie i faktycznie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów wraz z kierowcą, zarejestrowanie samochodu na skarżącego, jako osobę prywatną, bez związku z jego działalnością gospodarczą, brak obowiązkowego ubezpieczenia samochodu z tytułu odpowiedzialności cywilnej przez okres pełnych sześciu miesięcy, niewykupienie przez skarżącego polisy ze szczególną opcją przewidzianą dla pojazdów przeznaczonych na wynajem, niereklamowanie świadczenia usług wynajmu samochodów z kierowcą, nieponoszenie kosztów utrzymania samochodu w postaci np. zakupu paliwa. Kwestia braku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów wraz z kierowcą była podnoszona tylko i wyłącznie w kontekście braku przeznaczenia przez skarżącego pojazdu do wynajmu i stanowiła jedną z szeregu okoliczności przemawiających za stanowiskiem organów. Słusznie też uznano, a tych ustaleń również wnoszący kasację nie zdołał skutecznie podważyć, że fakt dwukrotnego wynajmu samochodu powiązanej biznesowo ze skarżącym spółce miał charakter okazjonalny, zwłaszcza w kontekście budzących wątpliwości, bo odbiegających od wzorca przyjętego w tego typu branży, okoliczności zawartych transakcji (brak zarejestrowania przez wynajmującego wystawionych w związku z tym faktur w rejestrze zakupów VAT, co czynił w przypadku innego rodzaju usług nabywanych od skarżącego, nieumiejętność wskazania okoliczności związanych z wynajmem, ustna forma umowy najmu i płatności gotówkowe). Z tych powodów, powołując się przy tym na istotne znaczenie dla sprawy regulacji prawnej wynikającej z art. 170 p.p.s.a., na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3, wprowadzonego do obowiązywania ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS – C/o2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zastosowanie tego trybu postępowania uzasadnione jest znacznym zwiększeniem oraz intensywnością pandemii wirusowej, w wyniku czego cały kraj znajduje się w strefie podwyższonego niebezpieczeństwa zarażenia, co dotyczy w szczególności Warszawa – siedziby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd nie dysponuje też możliwościami technicznymi przeprowadzenia rozprawy w trybie zdalnym, to znaczy z połączeniem teleinformatycznym z miejscami zamieszkania/pobytu/siedziby stron postępowania.