II GSK 4086/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Sp. z. o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 340/17 w sprawie ze skargi "A." Sp. z. o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A." Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 13 czerwca 2017r., sygn. akt III SA/Łd 340/17, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., obecnie Dz.U. 2019 poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę [...] (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej też: "Dyrektor", "DIC", "organ II instancji", "organ odwoławczy") z [...] stycznia 2017r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi (dalej też: "organ I instancji") z [...] czerwca 2016r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia Spółce kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w trakcie przeprowadzonej w dniu [...] września 2013r. przez funkcjonariuszy organu celnego kontroli w zakresie przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą o grach hazardowych w lokalu "[...]", przy ul. [...] w [...] ujawniono dwa urządzenia typu [...] oznaczone nr [...] i [...]. Urządzenia były podłączone do sieci i gotowe do gry. Kontrolowany nie przedstawił zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009r., nr 168, poz. 1323 z poźn. zm.), stwierdzono, że gra na przedmiotowych urządzeniach zawiera element losowości, a urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, co oznacza, że prowadzona przez podmiot działalność narusza art. 3 u.g.h. Stwierdzono, że grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Ponadto na urządzeniach możliwe było prowadzenie gier w opcji [...], tj. automatycznego startu, pozwalającego urządzeniu samoczynnie prowadzić grę. Opcja ta całkowicie wyklucza jakikolwiek istotny udział gracza w grze, a uzyskiwane rezultaty klasyfikują rozgrywane na nich gry, jako losowe. Natomiast urządzenia wypłacają wygrane pieniężne. Z przeprowadzonej kontroli został sporządzony protokół. Decyzją z [...] czerwca 2016r. organ I instancji wymierzył Spółce karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry. Decyzją z [...] stycznia 2017r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz.471, dalej: "u.g.h."), organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą wymierzenia kary było ustalenie, że opisane urządzenia to automaty do gier oferujący wygrane pieniężne i rzeczowe, a gry na nich urządzane spełniają definicję z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., tj. zawierają element losowości, a także mają charakter komercyjny. Ustalono, że w chwili kontroli faktycznym dysponentem spornych automatów była skarżąca. W ocenie organu świadczy o tym umowa dzierżawy 2 m² powierzchni w lokalu użytkowym zawarta przez Spółkę [...] kwietnia 2013r. z [...] - właścicielem kontrolowanego lokalu. Umowa uprawniała Spółkę do zainstalowania w lokalu wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Z tytułu dzierżawy powierzchni lokalu otrzymywał wynagrodzenie w wysokości [...] od przychodu z tych automatów. Kolejną umowę dzierżawy powierzchni podpisał ze Spółką we wrześniu 2013r. Z umowy współpracy zawartej [...] marca 2012r. pomiędzy Spółką, zwaną "[...]", a "[...]", zwanym w umowie "[...]", wynika, że Spółka dysponowała prawem do użytkowania oraz była właścicielem "[...] ", które oddała w dzierżawę. Zgodnie z zapisem umowy współpracy "[...] " te miały docelowo stanąć w lokalach wskazanych przez właściciela kiosków (czyli [...].) na podstawie odrębnej umowy dzierżawy powierzchni użytkowej. Spółka [...] zobowiązała się wykonywać czynności serwisowe związane z eksploatacją urządzeń, obsługą gotówkowej zawartości urządzeń peryferyjnych służących do realizowania wpłat oraz wypłat, a ponadto zobligowała się do przekazywania na rzecz [...] depozytu gotówkowego celem "[...] ", [...] "[...] " celem realizowania z tych środków przyszłych wypłat gotówkowych. W pkt 8 umowy współpracy wskazano, iż wynagrodzenie, jakie ma być przekazywane Spółce [...] przez [...] zawiera w sobie następujące składowe: czynsz dzierżawny za urządzenia użytkowane przez [...], a należące do właściciela kiosków; wynagrodzenie za czynności serwisowe wykonywane przez właściciela kiosków przy urządzeniach pracujących na systemie [...]. Z tytułu zawartej umowy [...] zobowiązał się comiesięcznie przekazywać Spółce [...] kwotę będącą procentem lub stałą kwotą od jednostkowej operacji z tytułu zrealizowanych w okresie rozliczeniowym przelewów lub operacji. Zgodnie natomiast z zapisami aneksu nr 1 do umowy Spółka [...] odpowiadała za zapoznanie obsługi lokalu z założeniami "[...] " obejmującej identyfikację podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku (m.in. sprawdzanie tożsamości, raportowanie o transakcjach). W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem zapewniła warunki lokalowe, instalację i eksploatację (obsługę) spornych urządzeń w kontrolowanej lokalizacji (zorganizowała tą działalność), dlatego nałożona została na nią kara w wysokości ustalonej zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W ocenie Dyrektora powołane w tym względzie opinie biegłych nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Oddalając skargę wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził że prawidłowe było stanowisko organów, że Spółka jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo ustaliły, że Spółka będąca właścicielem kontrolowanych urządzeń zawarła w dniu [...] kwietnia 2013r. umowę dzierżawy powierzchni 2 m² w lokalu "[...] ", przy ul. [...] w [...] w celu wstawienia automatów - określonych jako wolnostojących kiosków z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. WSA podkreślił, że z umowy z dnia [...] marca 2012r. zawartej z [...] wynika wprost, że Spółka jest właścicielem kiosków, a więc także kontrolowanych urządzeń, czego nie kwestionowała. To Spółka zawarła z właścicielem lokalu umowę dzierżawy, w celu wstawienia urządzeń. Z treści umowy dzierżawy zawartej z kolei przez skarżącą z [...] wynika, że Spółka co najmniej od dnia [...] marca 2012r. zobowiązywała się do wydzierżawiania [...] powierzchni 2 m kw. w różnych lokalach, do których posiada "[...] ". Spółka podjęła się więc wyszukiwania lokali w których mogą być wstawiane należące do niej urządzenia i zawierania umów, określających warunki użytkowania lokali w celu prowadzenia działalności na tych urządzeniach. Dzięki działaniom Spółki kontrolowane automaty mogły być więc eksploatowane i mogły być na nich urządzane gry w rozumieniu przepisów ustaw u.g.h. WSA wskazał, że w umowie dzierżawy zawartej przez Spółkę z właścicielem lokalu wyraźnie też wskazano, że czynsz dzierżawny wynosić będzie [...] przychodu dzierżawcy, czyli skarżącej, będącej właścicielem lokalu, natomiast w umowie dzierżawy zawartej przez skarżącą z [...], stawkę czynszu określono wprawdzie procentowo, ale bez wskazania wysokości tej stawki. Zdaniem WSA z przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania umów nie wynika więc, że nie będzie otrzymywać przychodu z urządzania gier na automatach. W ocenie Sądu I instancji nawet jeśli Spółka wydzierżawiła automaty [...], czego nie wykazała w postępowaniu administracyjnym, to jej udział w organizowaniu gier na tych automatach nie może budzić wątpliwości. W ocenie WSA przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu I instancji w świetle zgromadzonych dowodów w sprawie należało uznać, że klienci lokalu [...] w [...] nie dokonywali w tym miejscu na spornych urządzeniach transakcji nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, opcji walutowych, lecz rozgrywali gry hazardowe, które sporne urządzenia umożliwiały. Zdaniem WSA, przedłożone przez Spółkę dokumenty, w tym opinie techniczne i opinia prawna nie podważyły dowodów zgromadzonych przez organy celne. WSA zaznaczył, że trudno z punktu widzenia osoby korzystającej z automatu mówić o zakupie lub sprzedaży instrumentu finansowego, jaką są opcje, jeżeli grający nie otrzymuje nawet żadnego pokwitowania potwierdzającego zawarcie umowy. Trudno też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z urządzeń, skoro jej działanie ogranicza się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane, nie wie kto je składa. WSA stwierdził też, że złożone przez Spółkę opinie techniczne nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z akt sprawy wynikało bowiem, że żadna z nich nie odnosiła się do tych konkretnych, spornych urządzeń. Nie było też podstaw do kwestionowania wartości przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentów. Sąd I instancji podzielił ustalenia organu, że sporne urządzenia [...] oznaczone nr [...] i [...] spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., bowiem urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia, gry na automacie zawierają element losowości, grający nie ma wpływu na wynik gry, gdyż o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia. WSA wskazał, że karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega każdy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a więc każdy, kto w określony sposób uczestniczy w organizowaniu tych gier. WSA powołał się również na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016r. o sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE. L z 1998r. Nr 204, s. 37, ze zm.; dalej: "dyrektywa 98/34/WE"), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. WSA wskazał, że w świetle przytoczonej uchwały, wiążącej skład orzekający, zastosowana wobec skarżącej sankcja finansowa z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości przewidzianej w art. 89 ust 2 pkt 2 tej ustawy, może być stosowana samodzielnie, tj. bez powiązania z przepisem technicznym art. 14 ust. 1 u.g.h., który w brzmieniu pierwotnym nie był poddany notyfikacji Komisji Europejskiej. Z uchwały wynika, że jedynym faktem prawotwórczym wymagającym ustalenia dla zastosowania wyżej wymienionej sankcji, jest okoliczność "urządzania gier na automatach poza kasynem". W ocenie Sądu I instancji, w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Skargę kasacyjną wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącej jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżąca nie czerpała zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jej obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącej jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez wadliwe ustalenie, iż w istocie celem skarżącej było nie tylko wynajęcie lokalu i świadczenie usług serwisowych, ale także prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z [...], a także poprzez błędne ustalenie, iż faktycznym dysponentem urządzeń była skarżąca nie zaś [...], co skutkowało przyjęciem, iż to skarżąca urządzała gry na kwestionowanym urządzeniu; 2. art. 133 § 1 i art. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji w sytuacji, w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącej z podmiotem faktycznie wykorzystującym zatrzymane urządzenia do prowadzenia działalności gospodarczej tj. [...], a w konsekwencji błędnym uznaniem skarżącej za podmiot urządzający gry hazardowe, podczas gdy skarżąca wykonywała czynności serwisowe zlecone jej w ramach umowy; Nadto, poprzez wyciągnięcie przez Sąd błędnych wniosków, co do faktu zawarcia umowy o współpracę pomiędzy skarżącą a [...]. Z zapisów umowy tej wynika przede wszystkim, że przedsiębiorstwo [...] dzierżawić będzie urządzenia, które następnie wykorzysta do prowadzonej wyłącznie przez siebie działalności gospodarczej. Skarżąca zobowiązana była zaś do świadczenia wyłącznie czynności serwisowych, które nie mogą znamionować "urządzania" kwestionowanego przedsięwzięcia; 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h na niekorzyść podatnika, mimo że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 4. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą; 5. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy [...]. Prowadzi to do wniosku, iż Sąd nie zauważa, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu. Same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposobów korzystania z systemu. Służyć temu może bowiem także zwykły laptop. Przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowolnego typu do Internetu; 6. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji w sytuacji, w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu. Także wykonania czynności serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy, nie sposób uznać za urządzenie gier; 2. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 3. art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego, urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. w sytuacji, w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarządzeniem z 12 listopada 2020r. w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842) Naczelny Sąd Administracyjny skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że objęta nią problematyka prawna była też przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 20 listopada 2020r.,sygn. akt II GSK 3625/17 oraz w wyrokach: z 5 września 2019r., sygn. akt II GSK 427/17, z 31 października 2019r., sygn. akt II GSK 1471/18, z 17 stycznia 2020r., sygn. akt II GSK 2521/1 oraz z 20 lutego 2020r., sygn. akt II GSK 2560/17. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że argumentacja prawna wyrażona w przywołanych orzeczeniach jest aktualna również na gruncie tej sprawy. Skarga kasacyjna jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego koncentrują się na zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. skutkującego wymierzeniem skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że zachowanie skarżącej nie może być kwalifikowane jako wypełniające pojęcie "urządzania gier na automatach poza kasynem gry". Skarżąca naruszenia przepisów prawa materialnego upatruje również w wadliwym jej zdaniem zastosowaniu jako podstawy wymierzenia kary wskazanych przepisów ustawy o grach hazardowych, które z powodu braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE), są – w ocenie skarżącej prawnie bezskuteczne i nie mogą stanowić podstawy do nałożenia kary pieniężnej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się z kolei na kwestii błędnego uznania skarżącej za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry wskutek błędnej oceny, że sporne urządzenia są automatami do gier, jedynie na podstawie wadliwie zinterpretowanych zobowiązań skarżącej wynikających z zawartej umowy dzierżawy z właścicielem lokalu, mimo że strona wykazywała – poprzez oferowane organowi dowody, że jest to platforma do terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych z mocy art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. Nr 72, poz. 665, ze zm., dalej: "Prawo bankowe"). Zdaniem skarżącej organy wadliwie ustaliły stan faktyczny w sprawie, zaniechały przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jednocześnie dokonując błędnej oceny: ujawnionej umowy poddzierżawy i umowy o współpracę oraz eksperymentu w postaci gier kontrolnych, a WSA błędnie oddalił skargę, akceptując te naruszenia oraz uchylając się od obowiązków przewidzianych w art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Komplementarny charakter tych zarzutów i ich uzasadnienie przedstawione w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie: potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie kasatora uchybieniami materialnoprawnymi uzasadniają łączne rozpoznanie przez NSA zarzutów materialnych i procesowych. Wbrew tym zarzutom i prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji, nie ma podstaw, aby za wadliwe uznać stanowisko Sądu I instancji odnośnie do uznania spornych w sprawie automatów za automaty do gier losowych oraz zasadności przypisania skarżącej odpowiedzialności za urządzanie gier na tych automatach poza kasynem gry. Odnosząc się do pierwszej spośród wskazanych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji akceptujący stanowisko organów, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA: z 17 maja 2018r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 1202/14; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność, że urządzane przez skarżącą gry były grami na automatach w rozumieniu u.g.h., nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Charakter spornych urządzeń organy ustaliły w oparciu o zebrany materiał dowodowy, m.in. na podstawie odtworzenia gry na urządzeniach i stwierdziły, że gry na nich urządzane są grami na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Niezasadne jest stanowisko skarżącej, że działalność prowadzona na ujawnionych w toku kontroli urządzeniach wyłączona jest spod działania ustawy o grach hazardowych na podstawie art. 7a Prawo bankowe oraz art. 19 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183 poz. 1538). Zgodnie z art. 7a Prawa bankowego, ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Wyłączenie przewidziane w ustawie Prawo bankowe nie dotyczy zatem urządzania gier losowych na automatach. Z akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez skarżącą przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w tym przepisie, musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został przez skarżącą spełniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenia były wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornych urządzeń zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe. Sąd I instancji zasadnie podzielił argumentację organów w tym zakresie i stwierdził, że działalność na tych urządzeniach nie wymagała założenia rachunku u brokera, zaś środków finansowych uiszczonych dla uruchomienia automatu nie można uznać za wykonanie transakcji finansowej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że sporne urządzenia nie były automatem do gier, tylko służyło wykonywaniu pośrednictwa pieniężnego. Nie przedstawiono chociażby takich dokumentów jak kopie polecenia przelewu złożonego przez grającego czy też numeru rachunku bankowego na który dokonywano przelewu. Jak ustaliły organy, terminologia używana w grze na zatrzymanych urządzeniach jest charakterystyczna dla gier na automacie, a nie dla transakcji handlowych zawieranych w obrocie gospodarczym jak umowa przelewu czy terminowe operacje finansowe. Na spornych urządzeniach nie stwierdzono odpowiednich przycisków umożliwiających dokonywanie operacji finansowych. Podkreślić również należy, że gra na kontrolowanych urządzeniach nie odbywała się w sieci Internet, lecz miała miejsce w barze, w którym skarżąca dzierżawiła 2m2 powierzchni. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów protokołu z eksperymentu oraz oględzin wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem wynik gry jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. Organy trafnie uznały zatem, że sporne urządzenia były automatami do gier a nie urządzeniami do realizacji pośrednictwa pieniężnego. Trafnie Sąd I instancji zaakceptował powyższe ustalenia organów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania dowodowego poprzez nieuwzględnienie dowodów, w tym opinii prywatnych przedłożonych przez skarżącą. Prawidłowo bowiem Dyrektor stwierdził, że opinie te, tj. opinia techniczna z [...] listopada 2012r.,nr [...] sporządzona przez rzeczoznawcę mgr inż. [...], opinia techniczna nr [...] z [...] marca 2012r. sporządzona przez biegłego sądowego dr inż. [...], opinia prywatna mgr inż. [...] z [...] grudnia 2011r. oraz opinia prawna prof. dr hab. [...] z dnia [...] sierpnia 2012r. nie były miarodajne w odniesieniu do kontrolowanych w niniejszej sprawie urządzeń [...], gdyż odnosiły się do urządzeń o podobnych nazwach ([...],[...]) posiadających jednak inne funkcje niż stwierdzone przez funkcjonariuszy celnych w toku oględzin i eksperymentu. Pozostałe zaś przedłożone przez skarżącą dowody, w tym postanowienia sądów rejonowych i prokuratur rejonowych dotyczące art. 217 k.p.k. regulującego procedurę zatrzymania rzeczy oraz pismo Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów z [...] grudnia 2010r. również nie dotyczyły kontrolowanych automatów. Prawidłowo zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, że dowody te nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. W tych okolicznościach za niezasadne należy uznać zarzuty kwestionujące prawidłowość ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a zaakceptowanych przez WSA (zarzut I.4 i I.5 petitum skargi kasacyjnej). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Prawidłowe jest stanowisko sądu, że dokonanej przez organy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że organy poprzez oparcie się przy ustalaniu charakteru urządzeń wyłącznie na eksperymencie i protokole z kontroli, naruszyły wyżej wskazane przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżąca uzasadniając ten zarzut wskazuje, że organ nie przeprowadził choć powinien dowodu z badania wykonanego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. W rozpoznawanej sprawie taka potrzeba nie istniała, bowiem organy nie prowadziły postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia, gdyż skarżąca takiego zezwolenia nigdy nie posiadała, a sporne automaty nie były zarejestrowane. Tym samym organy prawidłowo oparły się na zebranym przez funkcjonariuszy celnych materiale dowodowym w postaci eksperymentu i oględzin. Wbrew twierdzeniom skarżącej, NSA wielokrotnie wyjaśniał, że funkcjonariusze celni posiadają samodzielne kompetencje do dokonywania ustaleń w postępowaniu o nałożenie kary za urządzanie gier na automacie. W związku z tym niezasadny jest także podniesiony w pkt II.2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. Nie ma bowiem racji skarżąca kasacyjnie, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w ustawie o grach hazardowych (por. np. wyroki NSA: z 7 marca 2019r., sygn. akt II GSK 2467/17, z 14 grudnia 2018r., sygn. akt II GSK 3647/16, z 29 listopada 2018r., sygn. akt II GSK 4052/16). Jeśli urządzający gry nie skorzysta jak w niniejszej sprawie z uprawnienia do wystąpienia o decyzję na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. na etapie rejestracji automatu, organy celne uzyskują autonomiczne uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń co do wystąpienia przesłanek uzasadniających wymierzenie kary na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. Organy mają także prawo do samodzielnej oceny dokonanych ustaleń, z zachowaniem procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2013r. poz. 1404 ze zm., obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 1799 ze zm.). Służbie tej, zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy, powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także co istotne w realiach tej sprawy w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania właściwemu ministrowi konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. (pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej) należy wskazać, że odpowiedzialność administracyjna za naruszanie warunków urządzania gier na automatach w zakresie odnoszącym się do miejsca ich urządzania oraz odpowiedzialność karna za urządzanie gier hazardowych nie wykluczają się wzajemnie. Odpowiedzialność karno-skarbowa oparta jest na z gruntu odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich, oparta jest za zasadzie winy którą można przypisać osobie fizycznej, to druga oparta jest już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Ponadto, o ile główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, czyli odwet za popełniony czyn zabroniony, to główną funkcję odpowiedzialności administracyjnej stanowi funkcja szeroko pojętej prewencji, której mogą towarzyszyć również inne jeszcze funkcje. Ponadto podnieść należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 32/12 stwierdził, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Prowadzi to do wniosku, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny, co podlega kontroli Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję nakładającą wymienioną karę pieniężną.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2020r., sygn., akt II GSK 4058/18).Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawa materialnoprawna nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) została sformułowana w sposób jasny, pozwalający na jednoznaczne ustalenie, że penalizacji podlega działanie polegające na urządzaniu gier na automatach w miejscu innym niż kasyno gry. O naruszeniu wspomnianych zasad nie świadczy również okoliczność, że w orzecznictwie sądowym były prezentowane różne stanowiska odnośnie do możliwości stosowania przepisów u.g.h. w związku z brakiem ich notyfikacji. Obowiązkiem Sądu I instancji, z którego Sąd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo się wywiązał była ocena wydanych w sprawie decyzji administracyjnych i poprzedzającego je postępowania administracyjnego pod względem zgodności z prawem. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji jako zgodnego z prawem stanowiska organów, różniącego się od stanowisk prezentowanych przez inne Sądy w niektórych innych sprawach, nie jest naruszeniem zasady zaufania do organów. Kryterium oceny działań administracji publicznej przez Sądy Administracyjne jest bowiem zgodność tych działań z prawem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma również usprawiedliwionych podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska Sądu I instancji odnośnie do zasadności uznania skarżącej za podmiot urządzający gry poza kasynem gry i przypisania jej odpowiedzialności z tego tytułu. Podstawą materialnoprawną nałożenia na skarżącą kary pieniężnej był art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie, przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie konsekwentnie przyjmował, że określona nią sankcja administracyjna może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, eliminując sytuacje obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. wyroki NSA: z 22 lutego 2019r., sygn. akt II GSK 228/17; z 9 listopada 2016r., sygn. akt II GSK 2736/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 892/17). Przy ocenie, czy podmiot powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie, niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (np. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2017r. sygn. akt II GSK 5233/16, z 27 czerwca 2019r. sygn. akt II GSK 1660/17). W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że skarżąca będąca właścicielem spornych automatów, zawarła w dniu w dniu [...] kwietnia 2013r. umowę dzierżawy powierzchni 2 m² w lokalu [...], przy ul. [...] w [...] w celu wstawienia automatów określonych jako wolnostojących kiosków z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. W umowie dzierżawy zawartej przez skarżącą z właścicielem lokalu wyraźnie wskazano, że czynsz dzierżawny wynosić będzie [...] przychodu skarżącej. Następnie organy ustaliły, że Spółka w dniu [...] marca 2012r. zawarła z [...] globalną umowę poddzierżawy powierzchni 2 m² wyszczególnianych w załączniku nr 1 do umowy. Z treści umowy wynika, że Spółka zobowiązała się wydzierżawić na potrzeby prowadzonej przez [...] działalności pod nazwą [...] 2 m² powierzchni w lokalach, które są wskazane w załączniku do umowy (§ 1). Zgodnie z § 4 umowy przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej od wydzierżawiającego powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym - przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych [...]. Pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów" (...). Login w systemie [...] urządzenia umieszczonego w lokalach przez [...] znajduje się w załączniku nr 1 do niniejszej umowy. Strony ustalają wspólnie, że niniejsza umowa ma moc jedynie w przypadku ulokowania przez kancelarię w lokalu wydzierżawiającego właśnie urządzenia w systemie [...] świadczącego pośrednictwo pieniężne do i z platformy [...] z ważnym loginem w obrębie systemu [...] wpisanym w załączniku nr [...]". Spółka nie załączyła podpisanego załącznika, przedłożyła natomiast niepoświadczone i niepodpisane fragmenty tabel – "[...] r. Jak trafnie zauważył Sąd I pierwszej z treści umowy dzierżawy z [...] marca 2012r. w żaden sposób nie wynika, że Spółka nie była podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Postanowienia umowy dotyczą działalności [...], określanej jako pośrednictwo pieniężne i "[...] ", podczas gdy przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że urządzenia, które znajdowały się w lokalu, umożliwiały gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dało to podstawę do wszczęcia postępowania z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie była natomiast przedmiotem sprawy inna działalność, która ewentualnie mogłaby być prowadzona na kontrolowanym urządzeniu. Należy w związku z tym podzielić stanowisko Sądu I instancji, że prawidłowo umowa dzierżawy zawarta przez skarżącą z [...] została ceniona przez organy jako niedająca podstawy do odstąpienia od wymierzenia skarżącej kary z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, w związku z kontrolą przeprowadzoną w dniu [...] września 2013r. w lokalu [...], przy ul. [...] w [...]. Podobnie przedłożona przez Spółkę zawarta z [...][...] marca 2012r. "[...]" nie świadczy o tym, że działalność na kontrolowanym urządzeniu prowadził wyłącznie [...]. W ocenie NSA prawidłowo Sąd I instancji uznał, że fakt zawarcia tej umowy nie podważa dokonanej przez organ oceny o udziale skarżącej w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie przyjmuje, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (np. wyroki NSA: z 14 marca 2019r., sygn. akt II GSK 125/17, z 9 stycznia 2019r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018r., sygn. akt II GSK 4707/16). Należy też wskazać, że samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lokal (lub jego części) w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela bądź dysponenta lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (por. wyroki NSA: z 26 czerwca 2019r., sygn. akt II GSK 1775/17; z 13 marca 2018r., sygn. akt II GSK 3745/17). A zatem "urządzającym gry" będzie podmiot wypełniający swoim faktycznym działaniem, którąkolwiek część lub wszystkie z wymienionych powyżej przesłanek. Innymi słowy, działaniami podmiotu urządzającego gry hazardowe będą działania mające na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych zgodnie z ich przeznaczeniem w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok NSA z 21 maja 2019r., sygn. akt II GSK 1140/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są zatem zarzuty podniesione w pkt I.1, I.2 i II.1 petitum skargi kasacyjnej, bowiem dokonane przez organ ustalenia faktyczne w sprawie wskazują, że skarżąca była podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych i prawidłowo z tego tytułu nałożona została na nią kara na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie organy i Sąd I instancji nie miały wątpliwości, że postępowanie zostało prawidłowo wszczęte wobec skarżącej, którą w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego należało uznać za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Tego stanowiska wynikającego z dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń, skarżąca skutecznie nie podważyła. Nie ma więc też racji skarżąca kasacyjnie, że w konsekwencji niewłaściwie zastosowano art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nakładając na nią karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w pkt II.3 i II.4 petitum skargi kasacyjnej zarzuty zbudowane na twierdzeniu o technicznym charakterze przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i zależności, jaka w ocenie strony zachodzi pomiędzy tym przepisem, a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 powołanej ustawy. Nie ma racji skarżąca kasacyjnie podważając zasadność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, z powodu technicznego charakteru nienotyfikowanego przepisu art. 14 ust. 11 u.g.h., który w tej sytuacji był bezskuteczny i nie mógł być podstawą wymierzania kar w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Kwestia ta była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016r., nr 5, poz. 73), w której NSA uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h., który ma charakter techniczny. NSA wielokrotnie wyjaśniał to już w swym orzecznictwie, ukształtowanym jednolicie po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyroki NSA: z 10 lipca 2019r., sygn. akt II GSK 174/17; z 13 czerwca 2019r., sygn. akt II GSK 1276/17; z 24 maja 2019r. o sygn. akt: II GSK 1728/17 i II GSK 2206/17; z 20 marca 2019r., sygn. akt II GSK 9/17). Przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego w cytowanej uchwale wykładnia prawa jest w tej sprawie wiążąca. W ocenie NSA brak jest podstaw dla wszczęcia przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. procedury zmierzającej do odstąpienia od tego poglądu prawnego. Podnieść należy również, że art. 6 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu, potwierdza również stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 13 października 2016r. w sprawie C-303/15. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (pkt I.6 petitum). Obowiązek z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że Sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przywołany przepis nie może więc służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez Sąd I instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca (por. wyroki NSA: z 9 listopada 2011r., sygn. akt I OSK 1350/11, LEX nr 1149159; z 17 listopada 2011r., sygn. akt II OSK 1609/10, LEX nr 1132105). W ramach tego zarzutu skarżąca kasacyjnie nie mogła zatem skutecznie kwestionować niekompletności akt sprawy wynikającej z nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tak skonstruowany zarzut stanowi bowiem w istocie zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, to zaś nie może być skutecznie zakwestionowane zarzutem naruszenia art. 133 p.p.s.a. Z podobnych przyczyn za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż i ten przepis nie służy do podważania stanu faktycznego, czy zwalczania wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd zawarł w nim opis przebiegu postępowania administracyjnego oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi w jego ocenie nie zasługiwały na uwzględnienie, co umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej, a w szczególności merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast łączyć z kwestionowaniem oceny i stanowiska, jakie prezentuje Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie tego zarzutu (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019r., sygn. akt II GSK 985/17). W tych okolicznościach, ponieważ skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną (pkt 1 sentencji). O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) obowiązującego w tej sprawie zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 201r., poz. 1667). Zasądzona kwota [...] zł stanowi zwrot kosztów wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika organu, który występował przed Sądem I instancji, z tytułu sporządzenia i wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a.