I FSK 870/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 179/15 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz T. C. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dotyczy wyroku z 18 grudnia 2015 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez T. C. (dalej: skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że 7 listopada 2013 r. skarżący złożył w organie korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r., w której wykazał zobowiązanie podatkowe wynikające z dwóch faktur VAT wystawionych przez komornika sądowego, który w ramach egzekucji komorniczej sprzedał dwie nieruchomości należące do skarżącego i jego byłej żony. Transakcje te udokumentował dwoma fakturami VAT z 18 sierpnia 2011 r. Podatek należny wynikający z tych faktur komornik wpłacił do organu. Pismem z 6 października 2013 r. skarżący wniósł o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowej sprzedaży nieruchomości. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik) wydał 18 lutego 2014r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. 1.3. Nadto 28 lutego 2014 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Decyzją z 6 marca 2014 r. Naczelnik odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 577.618 zł. Po rozpoznaniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 11 czerwca 2014 r. uchylił obie decyzje Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik po uzupełnieniu postępowania dowodowego wydał decyzję z 26 sierpnia 2014 r., w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz VAT do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu stwierdził, że art. 108 ustawy o VAT wprowadza obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, co oznacza bezwzględny obowiązek jego zapłaty. Dlatego brak jest podstaw do żądania zwrotu nadpłaconego podatku bowiem podlegał on wpłacie na konto urzędu skarbowego albowiem faktury sprzedaży obu nieruchomości zostały wstawione przez komornika w imieniu obojga współwłaścicieli. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przyznał, że Naczelnik uznał, że dla dostawy opisanych nieruchomości skarżący nie był podatnikiem VAT, stąd dostawa ta nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 108 ustawy o VAT w związku z art. 18 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zarzucił również naruszenie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.): art. 21 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 72 § 1 pkt 2 i art. 165a oraz naruszenie art. 247 § 3 O.p. przez błędne przyjęcie, że nie zachodzi w sprawie rażące naruszenie prawa. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Wskazał, że istotę sporu stanowi obowiązek zapłaty kwoty równej VAT z tytułu wystawienia faktury w sytuacji, gdy podmiot, w imieniu którego ją wystawiono nie był z tytułu tej czynności podatnikiem VAT. 3.2. Sąd powołując się na wyrok ETS w sprawach połączonych: C-78-80/02 (Zb.Orz. 2003, s. I-13295) wskazał, że wystawienie faktury i wykazanie "podatku" od transakcji niepodlegających opodatkowaniu lub przez podmiot nie działający jako podatnik nie jest objęte art. 108 ustawy o VAT, przepis ten nie ma zastosowania w sprawie rozpoznawanej przez ETS (faktur wystawionych przez tłumaczy działających na rzecz organu administracji). Mając to na uwadze ocenił, że w sprawie stosunek prawnopodatkowy pomiędzy organem podatkowym a stroną nie powstał (jako że nie była ona podatnikiem), nie powstał zatem także obowiązek "płatnika" do wystawienia faktury i zapłaty podatku (skoro bowiem nie istniał ani podatnik ani obowiązek podatkowy, komornik z tytułu tej sprzedaży nie był w istocie płatnikiem). Mimo to faktura została jednak wystawiona, a podatek zapłacony, co – w ocenie Sądu - uznać trzeba za działanie nieprawidłowe i naruszające art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży w związku z art. 18 tej ustawy. 4. Skarga kasacyjna organu 4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy nie realizuje się hipoteza wskazanego przepisu bowiem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, podatnika nie można obciążyć konsekwencjami podatkowymi faktury bezzasadnie wystawionej przez płatnika, komornika sądowego; - art. 108 ust. 1 w zw. z art. 18 ustawy o VAT, przez błędne uznanie, że stosunek prawnopodatkowy pomiędzy organem podatkowym a stroną nie powstał, zatem nie powstał także obowiązek płatnika do wystawienia faktury i zapłaty podatku, co jest sprzeczne z podmiotowym zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż obowiązek ten powstaje przez fakt wprowadzenia do obrotu faktury z podatkiem VAT; - art. 208 ust. 1 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, przez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni ww. przepisów, gdyż pominięty został podstawowy aspekt tych przepisów, który ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia podatku z takiej faktury, co miało miejsce w odniesieniu do odbiorcy. II. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zakresie, w jakim wyrok nie uzasadnia, dlaczego należy odstąpić od badania eliminacji ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych jakie może powodować prawo do odliczenia podatku z faktury, tym bardziej, że wyrok ETS do którego Sąd pierwszej instancji się odwołuje odnosi się w sposób wyraźny również i do tej kwestii. Trybunał w swoich orzeczeniach podkreślał zazwyczaj, że do sądów krajowych należy ocena stanu faktycznego występującego w sprawie w aspekcie norm prawa unijnego, którą w tym przypadku Sąd pominął. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 P.p.s.a. 5.2. Stan faktyczny sprawy nie był sporny, stąd zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie dotyczyły ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, lecz miały charakter wynikowy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), jak również podważały poprawność uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Spór koncentrował się natomiast na naruszeniu art. 108 ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 18 tej ustawy w powiązaniu z art. 203 Dyrektywy 112. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Obowiązek zapłaty VAT na podstawie przytoczonych przepisów powstaje z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej VAT. 5.3. W ramach niespornego stanu faktycznego sprawy organy ustaliły, że transakcje sprzedaży nieruchomości będących własnością skarżącego i jego żony obciążone zostały podatkiem od towarów i usług, mimo, że na podstawie obowiązujących przepisów, przedmiotowe transakcje pozostawały poza systemem VAT. Sprzedaży dokonał Komornik w ramach egzekucji z nieruchomości i zgodnie z art. 18 ustawy o VAT stanowiącym, że organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314, 1356, 1499 i 1629) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Ostatni przytoczony przepis wprowadza wyjątkowy, na gruncie ustawy o VAT, przypadek rozdzielenia pomiędzy podatnikiem VAT a osobą zobowiązaną do zapłaty VAT. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że źródłem powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 108 ust 1 ustawy o VAT nie jest obrót, ale inne zdarzenie, którym jest samo wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług. Którykolwiek z podmiotów wymienionych w tym przepisie, z tytułu wystawienia faktury z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług, staje się zobowiązanym do zapłaty podatku i twierdzenie, że przepis ten jest adresowany tylko do podatników VAT nie ma uzasadnienia w treści art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Jak trafnie podkreśla to organ w skardze kasacyjnej, celem tej regulacji jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie niesie za sobą zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury. 5.5. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach: C-78 - 80/02, w którym ETS uznał, że kwota wykazana jako podatek od wartości dodanej na fakturze wystawionej przez osobę świadczącą usługi na rzecz państwa nie może zostać uznana za podatek od wartości dodanej, jeżeli osoba błędnie zakłada, że świadczy takie usługi w ramach pracy na własny rachunek, mimo, że w rzeczywistości pozostaje w więzach między pracodawcą i pracownikiem (pkt 1) oraz, że art. 21 ust 1 lit. c szóstej dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku nie wyłącza zwrotu kwoty wykazanej błędnie na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jako podatek od wartości dodanej, jeżeli przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej i kwoty wykazanej na fakturze nie można odpowiednio uznać za podatek od wartości dodanej (pkt 2). Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że z wyroku tego płynie wykładnia, że "obowiązek zapłaty podatku dotyczy tylko transakcji wykonywanych przez podmiot działający jako podatnik" jest nieuprawnione. Art. 21 ust 1 lit. c szóstej dyrektywy odpowiada art. 203 Dyrektywy 112. Odpowiedzi udzielone w tym wyroku muszą być odnoszone do sformułowanych w pytaniu prejudycjalnym wątpliwości na tle stanu faktycznego sprawy. Istotnym jego elementem było ustalenie, że adresatem spornych faktur było państwo nie działające jako podatnik VAT i z założenia nie wystąpiło ryzyko uszczupleń podatkowych wobec braku możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. 5.6. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny i, co słusznie akcentuje organ, uwzględniać musi okoliczność, że podatek naliczony ze spornych faktur został odliczony przez nabywcę będącego podatnikiem VAT. W efekcie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "stosunek prawnopodatkowy pomiędzy organem podatkowym a stroną nie powstał (jako że nie była ona podatnikiem), nie powstał zatem także obowiązek "płatnika" do wystawienia faktury i zapłaty podatku (skoro bowiem nie istniał ani podatnika ani obowiązek podatkowy, komornik z tytułu tej sprzedaży nie był w istocie płatnikiem). Mimo to faktura została jednak wystawiona, a podatek zapłacony, co – w ocenie Sądu – uznać trzeba za działanie nieprawidłowe i naruszające art. 106 ust 1 ustawy o VAT" nie odpowiada na pytanie o konsekwencje wystawienia faktury w kontekście art. 108 ustawy o VAT i nie stanowi prawidłowego uzasadnienia dla trafnego rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji. 5.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia w sprawie istotne jest przesądzenie, że skarżący może być uznana za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Samo zamieszczenie danych podmiotu na fakturze jako podatnika – wystawcy nie jest wystarczające dla uznania, że - przy spełnieniu pozostałych warunków z powyższego przepisu - staje się on zobowiązanym do zapłaty podatku. W orzecznictwie wskazywano już, że dla zastosowania art. 108 ważne jest, by wystawiającym fakturę był wskazany na fakturze podatnik, a nie podmiot podszywający się pod niego, na co podatnik może w ogóle nie mieć wpływu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1459/15 dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli ustawodawca stworzył w art. 18 ustawy o VAT regulację, w której wyłączył po stronie podatnika (w rozumieniu art. 108) możliwość wpływu na treść faktury, przerzucając obowiązek w zakresie jej wystawienia na inny, niezależny od niego podmiot, to osoba taka nie jest wystawcą faktury na podstawie art. 108 ustawy o VAT. 5.9. Okoliczność, że w związku z wystawieniem spornych faktur w sprawie powstało ryzyko uszczupleń podatkowych wobec dokonania rozliczenia VAT naliczonego przez nabywcę ma charakter wtórny wobec ustalenia zasadniczej przesłanki obowiązku zapłaty podatku - że obciążenie za powstały stan może odnosić się tylko do podmiotu, który jako wystawca faktury miał wpływ na jej wystawienie. Skarżący, w związku z obowiązującymi przepisami, nie miał takiego wpływu. 5.10. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Nie podzielił także zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten reguluje warunki ustawowe, którym odpowiadać musi uzasadnienie wyroku sądowego. Nie służy on do polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, do czego w istocie sprowadza się zarzut nieuwzględnienia jednego z warunków stosowania art. 108 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada regulacjom dotyczącym zasad jego sporządzania. 5.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., uznając, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).