I GSK 919/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 118/08 w sprawie ze skargi W. K., P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek wyrównawczych i odsetek za zwłokę 1. Uchyla zaskarżony wyrok i przekazuję sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. Zasądza od W. K. i P. K. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 118/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. w sprawie ze skargi W. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek wyrównawczych i odsetek za zwłokę stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i orzekł o kosztach postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 1 lutego 2006 r. W. K. i P. K. wystąpili do Dyrektora Izby Celnej w T. o umorzenie odsetek oraz rozłożenie na raty należności celnych powstałych w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...] uznającą za nieprawidłowe zgłoszenie celne dotyczące objęcia samochodu marki Volkswagen Transporter 1,9 TD, nr nadwozia [...] procedurą dopuszczenia do obrotu nr [...] oraz zmieniającą wysokość długu celnego i ustalając odsetki wyrównawcze i odsetki za zwłokę. Strona powyższy wniosek uzasadniła trudną sytuacją finansową. Pismem z dnia 13 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w T. przekazał wniosek strony do Naczelnika Urzędu Celnego w B. w celu rozpatrzenia, który to decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] odmówił umorzenia odsetek jak i rozłożenia na raty należności celnych. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w B., pismem z dnia [...] lipca 2007 r. przekazał wniosek w części dotyczącej rozłożenia należności celnych na raty zgodnie z właściwością rzeczową Dyrektorowi Izby Celnej w T., informując jednocześnie, iż pozostała część wniosku, w zakresie umorzenia odsetek od należności celnych zostanie rozpatrzona zgodnie z właściwością rzeczową przez Naczelnika Urzędu Celnego w B.. Pismem z dnia 14 sierpnia 2007 r. strona sprecyzowała żądanie wskazując, że wnosi o umorzenie zarówno odsetek wyrównawczych jak i odsetek za zwłokę, podtrzymując jednocześnie wniosek w zakresie rozłożenia należności celnych na raty. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił umorzenia odsetek wyrównawczych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...]; [...] wydaną wskutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie będąc prawnie umocowanym do umorzenia odsetek wyrównawczych z powodu trudnej sytuacji materialnej wnioskodawców, działając w oparciu o art. 246 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), zasadnie odmówił umorzenia tych należności. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T., w niniejszym postępowaniu organ nie jest uprawniony do dokonania oceny, co do tego, czy zarejestrowana kwota należności celnych wraz z odsetkami wyrównawczymi była prawnie należna. Takiej oceny organ dokonał już w postępowaniu dotyczącym wymiaru należności celnych wraz z odsetkami wyrównawczymi zakończonym decyzją Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...]; [...]. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu odwołania, tj. nieodniesienia się przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. do żądania w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę i wydania decyzji tylko w zakresie umorzenia odsetek wyrównawczych, organ odwoławczy stwierdził, że co prawda zaskarżona decyzja nie zawiera w sentencji orzeczenia co do umorzenia odsetek za zwłokę, jednakże uzasadnienie tej decyzji wskazuje, że w opisanym stanie faktycznym sprawy umorzenie odsetek za zwłokę jest nieuprawnione. Organ I instancji podał podstawy, z powodu których odsetek za zwłokę nie umarza się, a tym samym odniósł się do żądania strony. Dyrektor Izby Celej wskazał, iż podstawą prawną, na której oparta została decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę był § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170, poz. 1653), zgodnie z którym umorzenie należności celnych powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w takiej części, w jakiej zostały umorzone należności celne. Organ odwoławczy podniósł wobec powyższego, że tylko w sytuacji, gdyby w jakiejś części umorzone zostały należności celne, to w takiej też części podlegałyby umorzeniu również odsetki za zwłokę zaś w sprawie należności celnych wymierzonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego B. z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...] nie toczyło się postępowanie o ich umorzenie, a jedynie o rozłożenie na raty. Biorąc zatem pod uwagę, że należności celne nie podlegały umorzeniu tym samym brak jest podstaw do umorzenia odsetek za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2007 r. wskazał, iż zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej. Skoro zatem dług celny w przedmiotowej sprawie powstał przed dniem 1 maja 2004 r. to zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny. Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, iż zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Obowiązkiem taki jest między innymi zapłata należności celnych, za które zgodnie z art. 3 § 1 pkt 8 powołanej ustawy uważane są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Uprawnieniem takim, zdaniem Sądu pierwszej instancji może być umorzenie tych należności. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż kwestię umorzenia należności celnych reguluje Dział V Tytuł VII Kodeksu celnego – "Zwrot i umarzanie należności celnych" oraz wydane na podstawie art. 252 § 1 tej ustawy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych, określające inne wypadki, w których należności celne są zwracane lub umarzane, tryb i warunki dokonywania zwrotu lub umorzenie oraz termin, w którym może być złożony wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnych. W ocenie Sądu I instancji, wniosek strony skarżącej w zakresie umorzenia odsetek wyrównawczych, powinien zostać potraktowany przez organy jako wniosek obejmujący umorzenie innych opłat związanych z przywozem towaru, o których stanowi art. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu celnego. Za takim stanowiskiem zdaniem Sądu I instancji przemawia treść art. 222 § 4 Kodeksu celnego, który w zakresie odsetek wyrównawczych odsyła do art. 277 cytowanej ustawy. Wskazując na treść powołanych przepisów Sąd pierwszej instancji podniósł, że naliczone odsetki wyrównawcze, jako bezpośrednio związane z powstałym cłem mieszczą się w zakresie innych opłat związanych z przywozem towaru zatem wniosek strony skarżącej powinien być rozpatrzony z uwzględnieniem poszczególnych przepisów Działu V Tytułu VII Kodeksu celnego. W ocenie Sądu I instancji organy w zaskarżonych decyzjach błędnie powołały się na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych, gdyż art. 252 Kodeksu celnego, na podstawie którego zostało wydane niniejsze rozporządzenie, nie został wskazany przez ustawodawcę w art. 277 Kodeksu celnego do odpowiedniego stosowania przy rozpatrywaniu spraw w przedmiocie umorzenia odsetek wyrównawczych. Sąd podkreślił, że § 2 powyższego rozporządzenia, określający zakres przedmiotowy regulacji i wymieniający inne wypadki, w których należności celne są zwracane lub umarzane, nie wymienia sytuacji strony skarżącej, w której doszło do powstania należności celnych przywozowych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powstanie odsetek wyrównawczych w tej sprawie nie jest zatem innym wypadkiem przewidzianym w tym rozporządzeniu, uzasadniającym jego zastosowanie. W odniesieniu do kwestii odsetek za zwłokę, Sąd I instancji wskazał, że brak było podstawy prawnej do uwzględnienia wniosku strony w żądanym zakresie, bowiem przepisy Kodeksu celnego nie przewidują możliwości umorzenia samych odsetek za zwłokę. Umorzenie takich odsetek jest możliwe jedynie w przypadku umorzenia należności głównej, jaką stanowią należności celne. Organ rozpatrując zatem wniosek strony skarżącej w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę, powinien umorzyć postępowanie. W odniesieniu do stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, Wojewódzki Sad Administracyjny wskazał, że na podstawie art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) do Działu V Tytułu VII Kodeksu celnego - "Zwrot i umorzenie należności celnych" został dodany art. 2521, zgodnie z którym organem celnym właściwym do rozstrzygania w I instancji w sprawach uregulowanych przepisami niniejszego działu jest dyrektor izby celnej. Przepis ten wszedł w życie z dniem 10 sierpnia 2003 r. Decyzję w I instancji w postępowaniu celnym wydał natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w B., a zatem organ niewłaściwy. Naruszenie przepisów o właściwości przez organ I instancji skutkowało również naruszeniem tych przepisów przez Dyrektora Izby Celnej w T., ponieważ organ ten powinien był rozstrzygać wniosek strony skarżącej jako organ I instancji a nie jako organ odwoławczy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność decyzji organów obu instancji. Skargą kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w T. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), która została oparta na błędnym pojęciu art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), jako przepisu przejściowego, stanowiącego podstawę dostosowania dotychczasowych przepisów procesowych-kompetencyjnych zawartych w Kodeksie celnym, tracącym moc z dniem 1 maja 2004r. zgodnie z art. 25 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo celne, czemu sprzeciwia się jednak wykładnia tego przepisu oparta na zasadzie bezpośredniego działania aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych i brak wskazania przez ustawodawcę, że przepisy dotychczasowe w rozumieniu art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne to także przepisy proceduralne, a w szczególności kompetencyjne, co miało istotny wpływ na kształt zaskarżonego wyroku, - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności i ocen prawnych wychodzących po za fakty i przepisy stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności wydanych decyzji, a stanowiących ewentualną podstawę do ich uchylenia na podstawie 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. co było niedopuszczalne po ustaleniu kwalifikowanej wady wydanych decyzji prowadzących do stwierdzenia ich nieważności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., tym bardziej, że organy celne wydając zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia takiego ich naruszenia, które miałoby wpływ na wynik sprawy, - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji co skutkowało nie utrzymaniem ich w mocy, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - przez błędną wykładnię art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo celne polegające na błędnym odczytaniu tego przepisu, a w szczególności błędnym rozumieniu pod pojęciem "przepisy dotychczasowe" zarówno przepisów proceduralnych jak i materialnych, czemu sprzeciwia się jednak wykładnia tego przepisu oparta na zasadzie bezpośredniego działania aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych i braku wskazania przez ustawodawcę, że przepisy dotychczasowe w rozumieniu art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne to także przepisy proceduralne, co doprowadziło do nieuzasadnionego zastosowania dotychczasowych przepisów proceduralnych Kodeksu celnego, wpływając tym samym na wynik sprawy. - przez niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako przyczyny stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji, co nie znajdowało uzasadnienia tak w stanie faktycznym jak i prawnym sprawy, a było bezpośrednim wynikiem błędnego odczytania pojęcia " przepisy dotychczasowe" zawartego w art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo celne prowadzącego do zastosowania dotychczasowych przepisów Kodeksu Celnego tracących moc z dniem 1 maja 2004r., a regulujących postępowanie przed organami celnymi, a w szczególności kompetencje organów celnych, w miejsce przepisów proceduralnych ustawy Prawo celne, co wpłynęło na ukształtowanie zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż przyjęcie przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 26 ustawy wprowadzającej ustawę -Prawo celne, skutkowało uznaniem, iż w miejsce przepisów ustawie Prawo celne regulujących właściwość organów celnych powinny mieć zastosowanie odpowiednie przepisy o właściwości zawarte w Kodeksie celnym, a w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia przyczyny nieważności decyzji zapisanej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a tym samym skutkowało nieuzasadnionym zastosowaniem w sprawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wobec braku podstaw do jego zastosowania, co miało istotny wpływ na ukształtowanie zaskarżonego wyroku. Zdaniem kasatora Sąd I instancji rozumiejąc pod pojęciem "przepisy dotychczasowe" również przepisy proceduralne dokonał rozszerzającej wykładni art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, który powinien być uważany jedynie za przepis przejściowy odnoszący się jedynie do przepisów prawa materialnego. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej należy traktować, zdaniem autora skargi kasacyjnej, jako przepisy prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w związku z czym naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji polegało na jego niewłaściwym zastosowaniu do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych zgodnie z przepisami regulującymi właściwość tych organów. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż zarówno Naczelnik Urzędu Celnego jak i Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżone decyzje nie naruszyli przepisów o właściwości, a zakwestionowanie zastosowanych przez te organy przepisów zostało oparte na mylnym rozumieniu pojęcia "przepisy dotychczasowe", o którym mowa w art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo celne, bowiem upoważnienie tych organów do wydania decyzji wynikało z przepisów ustawy Prawo celne, a nie przepisów Kodeksu celnego, który utracił moc z dniem 1 maja 2004r. Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji zastosował jako podstawę rozstrzygnięcia 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., przy czym nie poprzestał na jej wyjaśnieniu, do czego był zobowiązany na podstawie art. 141 § 4 tej ustawy, ale wskazał na okoliczności, które mogłyby stanowić ewentualną podstawę do uchylenia decyzji na podstawie 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Po stwierdzeniu przyczyny nieważności decyzji sąd administracyjny nie powinien czynić dodatkowych ustaleń, a w szczególności formułować ocen prawnych, które nie mogą być skutecznie zaskarżone. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zdaniem autora skargi kasacyjnej, narusza konstytucyjne prawo do zaskarżania orzeczeń sądowych i sprzeczne jest z zasadą dwuinstancyjności postępowania przed sądami administracyjnymi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji naruszył przepis prawa materialnego jakim jest art. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu celnego, przez błędną jego wykładnię połączoną z błędnym rozumieniem odesłania zawartego w art. 222 § 4 tego kodeksu poprzez przyjęcie, że pod pojęciem innych opłat związanych z przywozem towarów, a tym samym należności celnych należy także rozumieć odsetki wyrównawcze. Ustawodawca nie wymienił wśród należności celnych odsetek wyrównawczych, tak samo jak i opłat w sprawach celnych, uregulowanych jako odrębny typ daniny w art. 275 - 277 Kodeksu celnego. Odesłanie zawarte w art. 222 § 4 Kodeksu celnego do art. 277 Kodeksu celnego nie jest potwierdzeniem tego, że odsetki wyrównawcze są należnościami celnymi, a wręcz przeciwnie - zaprzecza takiemu stanowisku. W zakresie w jakim Sąd I instancji, zarzucił organom celnym błędne powołanie się na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003r. w sprawie zwrotu i umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170, poz. 1653), autor skargi kasacyjnej uznał, iż jest to stanowisko nieuzasadnione, albowiem przedmiotem rozstrzygnięć zawartych w decyzjach organów celnych były zarówno odsetki wyrównawcze, jak i odsetki za zwłokę, co wynika z uzasadnienia tych decyzji. Sąd I instancji przyjął także błędnie, iż w zaskarżonych decyzjach brak jest w ogóle rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę. Organy celne wbrew temu zarzutowi rozstrzygnęły o żądaniu stron w części odsetek za zwłokę, czemu dały jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu decyzji zaś brak zamieszczenia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę nie może być utożsamiane z brakiem takiego rozstrzygnięcia, albowiem organy celne odniosły się do żądania stron w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji, rozstrzygając sprawę także w tej części. Stanowisko, że organ rozpatrując wniosek strony skarżącej w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę, powinien był umorzyć postępowanie jest również w ocenie autora skargi kasacyjnej nieuzasadnione. Z tych względów zasadnym będzie także zarzut, iż Sąd I instancji błędnie odczytał art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną do umorzenia postępowania w przypadku gdy przepisy uzależniają umorzenie odsetek za zwłokę od umorzenia należności głównej. Brak podstawy umożliwiającej jedynie umorzenie odsetek za zwłokę nie zwalnia organów celnych z obowiązku zbadania przesłanek umorzenia odsetek za zwłokę, w tym także przesłanki umorzenia należności głównej wynikającej z § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003r. w sprawie zwrotu i umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170, poz. 1653), która jest przesłanką merytoryczną uwzględnienia żądania strony. W świetle powołanych wyżej okoliczności autor skargi kasacyjnej podniósł, że kontrola legalności decyzji organów celnych poza zakres niezbędny do stwierdzenia ich nieważności była nie tylko niedopuszczalna, ale także wadliwa i jako taka powinna być oceniona jako naruszająca art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a przez art. 153 i art.151 p.p.s.a. wywierająca istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek wyrównawczych i odsetek za zwłokę. Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie czy organem rzeczowo właściwym do rozstrzygnięcia wniosku W. i P. K. był Naczelnik Urzędu Celnego w B. jako organ pierwszej instancji a następnie Dyrektor Izby Celnej w T. jako organ odwoławczy jak twierdzą wyżej wymienieni czy też Dyrektor Izby Celnej jak twierdzi Sąd pierwszej instancji. Właściwość Dyrektora Izby Celnej upatruje Sąd pierwszej instancji w art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), w której dodano art. 2521 stwierdzający, że "organem właściwym do rozstrzygani w pierwszej instancji w sprawach regulowanych przepisami niniejszego działu jest dyrektor izby celnej". Z akt sprawy wynika, że objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci samochodu z jednoczesnym obliczeniem kwoty długu celnego miało miejsce w dniu 26 sierpnia 2002 r., (zweryfikowana decyzją z dnia 25 sierpnia 2004 r.), a tym samym przed uzyskaniem przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej. Wniosek między innymi o umorzenie odsetek (za zwłokę i wyrównawczych) złożony został 1 lutego 2006 r. (sprecyzowany 14 sierpnia 2007 r.), a więc pod rządami ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622) wprowadzonej na podstawie art. 1 i 25 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) i rozporządzenia Rady (WEG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z dnia 12 października 1992 r. ze zm.). Zgodnie z art. 25 powyższej ustawy – przepisów wprowadzających ustawę – Prawo celne, ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 Nr 75, poz. 802 ze zm.) utraciła moc. Oznacza to, że utraciły moc również wszelkie zmiany tejże ustawy wprowadzone ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej w tym przywołany przez Sąd pierwszej instancji art. 2521, który w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowił podstawę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji. Zarówno w dacie złożenia wniosku jak i wydania decyzji obowiązywała ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne. Zgodnie z art. 26 cytowanej ustawy przepisy dotychczasowe, tj. cytowanej ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny stosuje się do spraw dotyczących długu celnego jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej. W dotychczasowym orzecznictwie – w tym orzecznictwie WSA w B. ustalony jest pogląd, że przez "przepisy dotychczasowe" należy rozumieć zawarte w Kodeksie celnym przepisy prawa materialnego dotyczące długu celnego (por. wyrok WSA w B. z dnia 10.10.2005 r., sygn. akt I SA/Bd 461/05). Natomiast poczynając od dnia 1 maja 2004 r. mają zastosowanie nowe przepisy proceduralne, a więc obowiązujące w dacie orzekania przepisy ustawy – Prawo celne. Kwestia właściwości organów celnych uregulowana została w art. 69 ust 1 cytowanej ustawy, który stanowi między innymi, iż organem pierwszej instancji jest naczelnik urzędu celnego zaś organem odwoławczym w tym wypadku jest dyrektor izby celnej. Dyrektor izby celnej jako organ pierwszej instancji jest właściwy w sprawach określonych w przepisach prawa celnego oraz przepisach odrębnych (art. 69 ust. 1 pkt 2b). Właściwość dyrektora izby celnej do wydawania decyzji w pierwszej instancji określa art. 70 ustawy – Prawo celne, który nie przewiduje jego kompetencji do wydawania decyzji w przedmiocie objętym niniejszym postępowaniem. Organem właściwym jest naczelnik urzędu celnego stosowanie do treści art. 69 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo celne. W tym stanie rzeczy zasadny jest zarzut zawarty w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej albowiem błędna wykładnia art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zważyć należy co następuje. Stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji sprawiło, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wniosek strony zobowiązany był rozstrzygnąć organ właściwy czyli Dyrektor Izby Celnej w T. jako organ pierwszej instancji. W tej sytuacji zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien między innymi wskazać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie czyli podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przepisów Kodeksu celnego, których naruszenie mogłoby uzasadniać uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wiążąc tym samym oceną prawną sąd i organ celny, który jako organ właściwy miałby po raz pierwszy rozpoznawać wniosek (art. 153 p.p.s.a.). Sąd zawarł również w uzasadnieniu wyroku zalecenia co do sposobu rozstrzygnięcia (umorzenie postępowania w sprawie odsetek za zwłokę). Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza ramy niezbędne dla uzasadnienia stwierdzenia nieważności decyzji z powodu naruszenia właściwości rzeczowej organów celnych i zbędnie dokonał kontroli legalności nieważnych w jego ocenie decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji oceni zasadność skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 25 stycznia 2008 r. Z tych względów w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).