II FNP 3/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi B. M. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn.akt I SA/Wr 1631/07 oddalającego skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. postanawia odrzucić skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku. UZASADNIENIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wr 1631/07 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. 2. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a") w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 191 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod.); w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "p.d.o.f.") przez przyjęcie, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe są zupełne i kompletne oraz, że są oparte na prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy owocując oddaleniem skargi zamiast uznania jej za zasadną. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu założenia, że środki zgromadzone przed okresem obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią środków ze źródeł nie będących nieujawnionymi źródłami przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 tej ustawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1524/08 oddalił skargę kasacyjną. NSA w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził m.in., iż sąd pierwszej instancji prawidłowo zrekonstruował treść normy prawnej wynikającej przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Z ustaleń przyjętych przez Sąd nie wynikało, żeby wydatki ponoszone przez Skarżącego w 2002 r. miały swoje źródło w zgromadzonych przez niego dobrach w latach poprzedzających. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano także, że w interesie Skarżącego było przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. NSA zauważył zarazem, że prawidłowości ustaleń we wskazanym zakresie nie była kwestionowana przez Skarżącego w podstawach skargi kasacyjnej. Brak wskazania w skardze kasacyjnej konkretnych przepisów prawa procesowego naruszonych w postępowaniu sądowym było przyczyną tego, że Sąd odwoławczy, jako związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., zobowiązany był do przyjęcia stanu faktycznego sprawy zawartego w zaskarżonym wyroku. 4. Skarżący pismem z dnia 9 sierpnia 2010 r. za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I SA/Wr 1631/07. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił w zakresie prawa materialnego: 1) "naruszenie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, objawiające się uznaniem, iż koszty uzyskania przychodu przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest Strona, stanowią wydatki poniesione przez samego Skarżącego - osobę fizyczną, w danym roku i mogą stanowić postawę do obliczenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i w efekcie opodatkowanie według stawki 75% straty, jaką przyniósł Skarżącemu udział w spółce jawnej, co doprowadziło do niezgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem"; 2) "naruszenie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. przez błędne zastosowanie w związku z art. 22 ust. 1 i art. 8 ust, 2 pkt 1 p.d.o.f. przez błędną wykładnię, objawiającą się utożsamieniem kosztów uzyskania przychodu ze źródła - pozarolniczą działalność gospodarcza (wg art. 10 ust. 1 pkt 3) z pojęciem wydatków poniesionych przez Skarżącego, co doprowadziło do niezgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem"; 3) "naruszenie art. 8 § 1 oraz art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: "KSH") poprzez błędne zastosowanie objawiające się przyjęciem, iż majątek spółki jawnej nie jest majątkiem odrębnym od majątku wspólnika i co za tym idzie, iż poniesione z tego majątku wydatki można przypisać bezpośrednio wspólnikowi, co doprowadziło do niezgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem"; 4) "naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z ust. 2 p.d.o.f. objawiające się opodatkowaniem nie dochodu, lecz straty ze źródła przychodów, co stoi w sprzeczności z samą istotą podatku dochodowego i skutkuje niezgodnością zaskarżonego orzeczenia z prawem; w zakresie prawa procesowego": 5) "naruszenie art. 141 § 4 oraz 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 1 § 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie kontroli prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, w zakresie wydatków poniesionych przez Stronę, w rozumieniu art. 20 ust. 3 p.d.o.f., co doprowadziło do niezgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem"; 6) "naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. poprzez niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, w której winna zostać stwierdzona nieważność decyzji, z powodu rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 w związku z ust. 2 p.d.o.f., co doprowadziło do niezgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem". Skarżący podniósł także zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję, w której stan faktyczny ustalony został z rażącym uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., przejawiającym się w pełni wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie wydatków poniesionych przez Skarżącego, co doprowadziło do niezgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem. Skarżący wskazał, że w jego ocenie uprawdopodobnił on wyrządzenie zaskarżonym orzeczeniem szkody majątkowej w wysokości co najmniej 110.703,00 zł, która jest wynikiem wykonania decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, ustalającej w sposób sprzeczny z prawem zobowiązanie w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 285a § 1 p.p.s.a., skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego przysługuje, gdy zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Oznacza to, że skarga taka nie przysługuje, jeżeli stronie przysługiwał środek odwoławczy, jednakże strona nie skorzystała z tego środka, albowiem w takim przypadku wzruszenie orzeczenia było możliwe. Wyjątek od tej zasady został określony w art. 285a § 2 p.p.s.a., który polega na tym, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia przysługuje od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych, ale tylko wówczas gdy jest to wyjątkowy przypadek, gdy niezgodność z prawem wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela oraz gdy nie jest możliwa zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych. Strona wnosząca skargę na podstawie art. 285a § 2 p.p.s.a. obowiązana jest w skardze, poza innymi warunkami wymienionymi w art. 285e § 1 p.p.s.a., wykazać, że występuje wyjątkowy przypadek uzasadniający wniesienie skargi (art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 285d p.p.s.a. skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Skargę, która nie spełnia wymagań określonych w art. 285e § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 285h § 1 p.p.s.a. Podkreślić należy, iż skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie jest odrębnym środkiem zaskarżenia orzeczenia. Jest to instytucja nadzwyczajna. Ustawodawca określając wymogi jakie powinna spełniać skarga na niezgodność prawem prawomocnego orzeczenia określił, iż skarga powinna zawierać przytoczenie jej podstaw oraz ich uzasadnienie; wskazanie przepisu prawa, z którym zaskarżone orzeczenie jest niezgodne; uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy; wykazanie, że wzruszenie zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe, a ponadto - gdy skargę wniesiono stosując art. 285a § 2 - że występuje wyjątkowy przypadek uzasadniający wniesienie skargi. Sąd przyjmując kryteria określone w zacytowanych przepisach p.p.s.a. uznał skargę za niedopuszczalną. Po pierwsze wskazać należy, iż skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia może opierać się tylko na podstawach naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Skarga oparta na innych podstawach jest niedopuszczalna. Zakres podstaw jest ograniczony przez wyłączenie zarzutów dotyczących ustalenia faktów lub oceny dowodów. Nie jest w szczególności możliwe podważanie oceny dowodów dokonanej przez sąd, którego orzeczenie zaskarżono, nawet gdy ocena ta jest rażąco wadliwa lub w sposób oczywisty błędna. Nie jest również możliwe powoływanie przez wnoszącego skargę w trybie przepisów art. 285a i nast. p.p.s.a. nowych faktów i dowodów. Analiza skargi wskazuje natomiast, że zasadniczymi jej zarzutami były naruszenia dotyczące okoliczności faktycznych związanych z opodatkowaniem Strony. Mimo tego, iż Skarżący twierdzi, że podnoszone przez niego zarzuty pozostają w zgodzie z przepisem art. 285d in fine p.p.s.a. twierdzenie to wobec uzasadnienia skargi jest nieuzasadnione. Skarżący podnosi w szerokim uzasadnieniu skargi, że błędnie "przyjęto, iż wydatki Strony odpowiadają kwocie przypadających na niego kosztów uzyskania przychodów w spółce jawnej, w której jest wspólnikiem posiadając 75% udziałów w zyskach". Skarżący przedstawia w uzasadnieniu skargi także argumentację dotyczącą odrębności prawnej spółki jawnej od działalności Strony, jako przedsiębiorcy. Wykazuje, że "wojewódzki sąd administracyjny do kwestii wydatków Strony odniósł się szczątkowo, co spowodowało, iż w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 p.d.o.f. nie sposób przyjąć, że została przeprowadzona kontrola tego rozstrzygnięcia bez zbadania (co najmniej) prawidłowości ustalenia wydatków oraz dochodów Strony w danym roku." W ocenie Sądu argumentacja skargi, jej podstawy w sposób niedopuszczalny dotyczącą prawidłowości ustaleń faktycznych lub oceny dowodów. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z orzecznictwem (vide postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt III BP 2/05) podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie mogą być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów, w tym w szczególności zarzut nieustalenia okoliczności niezbędnych do zastosowania przepisu prawa materialnego. Skarżący nie wykazał również, że wzruszenie zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Brak jest bowiem wskazania, że podniesione przez niego w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu – zarzuty nie mogły być przedmiotem skargi kasacyjnej. Na marginesie wskazać należy, iż w uzasadnieniu wyroku NSA oddalającego skargę kasacyjną sąd odwoławczy zauważył, że Skarżący nie zakwestionował w podstawach skargi kasacyjnej prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących wydatków Strony za 2002 r. 6. Podkreślić także należy, iż uzasadniając skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia wnoszący skargę jest zobowiązany do wykazania związku przyczynowego miedzy wydaniem orzeczenia niezgodnego z prawem a wyrządzenie stronie szkody. Nieuprawdopodobnienie wyrządzenia szkody czyni skargę niedopuszczalną i podlega ona wówczas odrzuceniu. Na istnienie związku przyczynowego między wydaniem orzeczenia, którego skarga dotyczy, a szkodą wskazuje użycie w art. 285a § 1 p.p.s.a., a także w art. 285d p.p.s.a. zwrotu "przez wydanie". Sformułowanie "przez wydanie" wskazuje zarazem, że wydanie orzeczenia niezgodnego z prawem samo przez się nie może stanowić przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa. Zdarzenie wyrządzające szkodę może natomiast stanowić realizacja tego orzeczenia. Zgodnie z przyjętą konstrukcją określaną w Kodeksie cywilnym przy określaniu związku przyczynowego trzeba respektować dyspozycję art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Sens zwrotu ograniczającego odpowiedzialność tylko do normalnych następstw wyjaśnia teoria adekwatnego związku przyczynowego. W takim kierunku wypowiada się też Sąd Najwyższy: zob. wyrok z dnia 29 października 2004 r., III CK 485/03, Monitor Prawniczy 2004, nr 23, s. 1063 oraz postanowienia z dnia 31 stycznia 2006 r., IV CNP 38/05, OSNC 2006 nr 7-8, poz. 141 i z dnia 27 lipca 2007 r., I BU 6/07, OSNP 2008, nr 17-18, poz. 271. Zgodnie z teorią związku przyczynowego adekwatnego aby wykazać jego istnienie należy przejść dwa etapy rozumowania. Pierwszy z nich polega na wykazaniu czy określony skutek w ogóle pozostaje w relacji przyczynowej do zdarzenia pierwotnego. Biorąc za przykład postępowanie w sprawie skargi na stwierdzenie niezgodności wskazać należy, iż przy ustalaniu związku przyczynowego adekwatnego stosuje się test sine qua non. Polega on na tym, że ustala się, czy fakt szkody (wykazywanej przez Skarżącego w wysokości odpowiadającej wartości ustalonego zobowiązania podatkowego) pojawiłby się, gdyby nie było orzeczenia będącego przedmiotem skargi. Zatem jeżeli stwierdzimy, że ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym wystąpiłby również wtedy, gdyby nie było orzeczenia Sądu - znaczy to, że między tymi faktami nie ma związku przyczynowego adekwatnego. Fakt ustalenia wysokości podatku nie jest bowiem skutkiem wydania w tej sprawie orzeczenia Sądu oceniającego legalność decyzji podatkowej. Dopiero, gdy wyniki testu sine qua non prowadzą do wniosku, że fakty pozostają ze sobą w związku przyczynowo-skutkowym, należy odpowiedzieć, czy związek ten jest związkiem adekwatnym, wyrażonym słowami normalne następstwa. Jest to kryterium wartościujące, na podstawie którego dokonuje się selekcji następstw. Należy wówczas przyrównać dany skutek do ustaleń wzorcowych, które tworzy się na podstawie prognozy prawdopodobieństwa wystąpienia skutku i jeżeli się w nich nie mieści odrzuca się go jako nietypowy. Sąd biorąc pod uwagę powyższe rozważania nie dopatrzył się w skardze uprawdopodobnienia wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy. 7. W tym stanie rzeczy skarga nie spełnia wymagań określonych w art. 285e § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4 i pkt 5 p.p.s.a. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 285h § 1 p.p.s.a., skargę odrzucił