I SA/Bk 316/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi B. [...] sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2007 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu radcy prawnego K. M. kwotę brutto 2928 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem złotych), w tym VAT 528 zł (słownie: pięćset dwadzieścia osiem złotych) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 47 zł (słownie: czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał B. [...] Spółce jawnej w B. (dalej powoływana jako Spółka) rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2007 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ skarbowy stwierdził między innymi, iż z akt sprawy wynika, iż w 2007 r. Spółka prowadziła działalność handlową w zakresie sprzedaży zarówno towarów nowych (m.in. biżuteria, płyty CD i DVD) jak i używanych (m.in. gramofony, radia, książki, płyty CD, płyty DVD z muzyką, płyty DVD z filmami, przedmioty kolekcjonerskie, antyki). Spółka prowadziła sprzedaż towarów w systemie sprzedaży wysyłkowej za pomocą serwisu aukcyjnego Allegro i Ebay, za pośrednictwem własnych domen internetowych, w sklepie stacjonarnym oraz na bazarach. W toku kontroli ustalono, że Spółka dokonywała importu płyt CD i DVD (z muzyką i filmami) nie tylko na adres Spółki, ale również na adresy innych osób oraz, że zaniżyła wartość sprzedaży zaimportowanych płyt za poszczególne miesiące 2007 r. łącznie o kwotę brutto [...] zł. Sprzedaż ta nie została zaewidencjonowana w urządzeniach księgowych Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia należnego podatku od towarów i usług. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka i w złożonym odwołaniu zarzuciła błędne ustalenie przez organ I instancji kwot należnego podatku VAT za rok 2007 r. Owszem przyznała, iż mogło dojść do różnego rodzaju nieprawidłowości, ale ich przyczyna była zupełnie inna, niż ta przyjęta przez UKS i nie wiązała się z jakimkolwiek uszczupleniem podatków. Spółka podkreśliła, że celem prowadzenia firmy było stworzenie kompleksowego systemu wspomagającego handel internetowy i w związku z tym prowadzenie działalności handlowo-wysyłkowej przez Internet. Działalność handlowa miała służyć do testowania tego systemu jak i do częściowego sfinansowania głównego projektu. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że zarzuty odwołania są bezpodstawne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji przestrzegał we wszystkich swoich czynnościach zasady działania organów na podstawie i w granicach prawa – art. 120 o.p. Zgodnie z art. 187 o.p. zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, zaś opierając się na dowodach z zeznań świadków, opinii biegłego oraz dowodów z dokumentów ocenił stan faktyczny, a przedstawione w zaskarżonej decyzji wnioski są zgodne ze zgromadzonymi dowodami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie listów przewozowych oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie ustalono, że Spółka dokonała importu płyt na adresy inne niż jej siedziba o łącznej wadze 110,50 kg, co nie znalazło odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej Spółki. Przyjęto, że Spółka dokonała importu niezaewidencjonowanych płyt w ilości 1077 sztuk, obliczając proporcjonalnie ich liczbę do wagi i ilości płyt, których import został udokumentowany dokumentami SAD. Z kolei średnią cenę brutto płyty obliczono na podstawie 467 aukcji zakończonych w 2007 r., na których Spółka sprzedała płyty o łącznej wartości [...] zł. Tak obliczona średnia cena brutto jednej płyty wyniosła 41,59 zł. W oparciu o tę wartość oraz liczbę płyt z tytułu niezaewidencjonowanego importu w poszczególnych miesiącach 2007 r. określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Na powyższą decyzję, skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieprzyjęcie kwoty zobowiązania podatkowego zgodnie z deklaracjami podatkowymi za okresy od kwietnia do grudnia 2007 r. oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego – art. 187 § 1 w zw. z 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, że skarżąca Spółka zaniżyła wartość sprzedaży za okres kwiecień – grudzień 2007 r. o kwotę [...] zł i podatek VAT za maj, październik i listopad 2007 r. o kwotę [...] zł. Wskazując na powyższe uchybienia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organom podatkowym do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i jej poprzedzającej decyzji Dyrektora UKS w B. i umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. pełnomocnik Spółki dodatkowo podniósł, że stan faktyczny sprawy został ustalony niewłaściwie, albowiem do komputera Spółki miały dostęp także inne osoby, w tym pracownicy spółki B., a zatem wykaz nazwisk osób współpracujących ze skarżącą Spółką nie jest wiarygodny. Dodatkowo wskazał, że Policja nieprawidłowo zabezpieczyła dokumenty pobrane z siedziby spółki, z uwagi na brak spisu z natury. Zaznaczył, że Spółka nie miała dostępu do zajętych dokumentów i weryfikowania postawionych jej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli skarżonej w sprawie decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny. Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa procesowego. Brak jest, zatem w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pragnie podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego – art. 187 § 1 o.p. Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 o.p.). Trzeci, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Sąd stwierdza, że organy zastosowały się do powyższych wymagań i prawidłowo dokonały ustaleń w zakresie nieewidencjonowania całego obrotu dotyczącego sprzedaży płyt CD i DVD przez skarżącą Spółkę w poszczególnych miesiącach 2007 r. Powyższe potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania, w szczególności dokumenty zabezpieczone przez funkcjonariuszy Policji w siedzibie skarżącej Spółki (znajdujące się na dysku twardym komputera spółki) w postaci korespondencji i zamówień na towary (płyty CD i DVD) składanych drogą mailową, zestawienia tabelarycznego osób, na adresy których przychodziły paczki z zagranicy, listów przewozowych dotyczących importu płyt oraz zeznań świadków, w szczególności osób na rzecz których przychodziły paczki z zagranicy oraz wpłacających gotówkę na rachunek bankowy Spółki. Powyższe dowody jednoznaczne wskazują, iż skarżąca Spółka sprowadzała z zagranicy nowe płyty CD i DVD nie tylko na swój adres, ale również na adresy osób prywatnych, które to osoby przekazywały następnie przesyłki współwłaścicielom Spółki. Powyższe płyty nie były ewidencjonowane w księgach podatkowych Spółki. W ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż skarżąca Spółka, w celu udokumentowania rozmiarów prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży nowych płyt CD i DVD zawierała fikcyjne umowy kupna-sprzedaży używanych płyt ze wspólnikami oraz osobami trzecimi powiązanymi ze Spółką. W ten sposób wprowadzała do obrotu nowe płyty CD i DVD jako towar używany i opodatkowała go systemem VAT-marża, a nie na zasadach ogólnych. Odnośnie zarzutu podniesionego na rozprawie, przez pełnomocnika skarżącej Spółki, niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, należało uznać go za niezasadny. Fakt możliwości dostępu do komputera Spółki przez osoby trzecie, niebędących pracownikami Spółki, w żaden sposób nie wpływa na wiarygodności zabezpieczonych w tymże komputerze dokumentów dotyczących tejże Spółki. Okoliczność ta, która została podniesiona przez Spółkę po raz pierwszy dopiero przed sądem, w żaden sposób nie może wpłynąć na zgodność z prawem wydanej decyzji. Wskazać wręcz należy, iż jeżeli rzeczywiście taka okoliczność miała miejsce świadczy to o nieprawidłowym i nieprofesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, za którą również podatkowo odpowiada Spółka. Jednocześnie podkreślić należy, iż owszem wskazane w protokole rozprawy osoby – Pana W. Ś. i J. Ł. widnieją w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (s. 10 uzasadnienia), jednakże organy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie przyjęły, że osoby te odbierały paczki z płytami lub wpłacały na rzecz skarżącej Spółki pieniądze. Tym samym okoliczność przebywania jednej z tych osób poza granicami kraju w żaden sposób nie dowodzi, że organy podatkowe w sprawie wadliwie ustaliły stan faktyczny. Za niezasadny należało uznać także drugi z zarzutów podniesionych na rozprawie, dotyczący nieprawidłowego zabezpieczenia materiału dowodowego przez Policję. Organy podatkowe nie miały wpływu na prawidłowość czynności podejmowanych przez funkcjonariuszy Policji, zatem postawiony przez pełnomocnika skarżonej Spółki został skierowany do niewłaściwego podmiotu. Jednocześnie stwierdzić należy, iż Sąd nie dopatrzył się w czynnościach podejmowanych przez organy podatkowe naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, regulujących zasady gromadzenia materiału dowodowego i sposobu jego udostępnienia stronom postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, w powyższym zakresie organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny sprawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazuje, że podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dla towarów (płyt CD i DVD) będących przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%. Mając na uwadze powyższe należało przyjąć, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca Spółka nie opodatkowała na zasadach ogólnych sprzedaży nowych płyt, zakupionych poza granicami kraju i doręczonych na adresy osób powiązanych ze Spółką. Słusznie zatem organy podatkowe wywiodły, że skarżąca Spółka naruszyła przepisy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, albowiem nie prowadziła ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego czy też kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W takiej sytuacji jedynym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do niezaewidencjonowanej sprzedaży płyt, było jej oszacowanie, w oparciu o zasady wskazane w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo również zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącej Spółki nie pozwoliły na określenie w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania w VAT a zatem organy zasadnie, opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, dokonały oszacowania wielkości obrotu niezaewidencjonowanymi płytami CD i DVD, uwzględniając wagę sprowadzonych płyt oraz średnią cenę sprzedaży uzyskaną przez Spółkę za jedną płytę na zakończonych aukcjach internetowych. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że w ten sposób wyliczona wartość obrotu zbliżona jest do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W świetle powyższych rozważań, za niezasadny należało uznać zarzut strony skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, iż organy podatkowe słusznie nie uwzględniły kwoty zobowiązania podatkowego zgodnie ze złożonymi przez skarżącą Spółkę deklaracjami podatkowymi za okresy od kwietnia do grudnia 2007 r. Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy o VAT jak i nie naruszył zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej, nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów czy niejasności. W tym stanie rzeczy, nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej naruszenia przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu i zwrocie niezbędnych wydatków, Sąd orzekł na podstawie art. 250 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów § 2 ust. 1-3, § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).