II FSK 775/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] z siedzibą na Malcie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 656/19 w sprawie ze skargi B. [...] z siedzibą na Malcie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.44.2019.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] z siedzibą na Malcie na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 656/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. [...] z siedzibą na Malcie (dalej jako "Skarżąca") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). Strona skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy" polegającym na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, które nie były przedmiotem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując iż "nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniami Skarżącej, że żadne umowy nie będą zawierane również zawierane przez przedstawiciela na terytorium Polski, skoro sama Skarżąca wskazuje we wniosku, że oprócz umów dotyczących np. usług prawniczych, będą zawierane umowy z polskimi związkami sportowymi w przedmiocie publikacji na stronie internetowej podatnika wyników sportowego współzawodnictwa. Już to powoduje, że nie można twierdzić, że pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz Skarżącej faktycznie nie będzie wykonywane, gdyż żadne czynności/umowy związane z prowadzoną działalnością nie będą dokonywane z terytorium Polski" – w sytuacji gdy Strona skarżąca nie wskazywała na taki element w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czy też w uzasadnieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a co istotne przedstawiciel nie będzie zawierał takich umów, tylko Strona skarżąca bezpośrednio. 2. art.151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły uzasadnione przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a.. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 i 3, art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej jako "u.p.d.o.p.") oraz art. 5 i 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. poz. 256), z uwzględnieniem Protokołu z 6 kwietnia 2011 r. (Dz. U. 2011 r. poz. 1661, dalej jako "UPO") poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na: - uznaniu, iż Strona skarżąca będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 UPO wobec prowadzenia działalności w Polsce przy wykorzystaniu przedstawiciela posiadającego pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz wnioskodawcy w rozumieniu art. 7a ust. 2 pkt 1a ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. z 8 grudnia 2017 r. Dz. U. z 2018 r. poz. 165, dalej jako "u.g.h."), a w konsekwencji będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 UPO oraz - uznaniu, że przedstawiciel Strony skarżącej nie może być uznany za niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO oraz - pominięciu kwestii, iż czynności podejmowane przez przedstawiciela będą miały charakter wyłącznie pomocniczy w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony skarżące kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze zarówno materialnym, jak i procesowym, spór w sprawie sprowadza się do problemu, czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ustanowiony Przedstawiciel Spółki tworzy zakład przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce. Zdaniem organu – w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie sprawy należy mieć na względzie przepisy ustawy o grach hazardowych (w szczególności art. 7a ust. 1 i ust. 2 tej ustawy). Wskazał, że z treści art. 7a ust. 2 pkt 1a u.g.h. wynika ustawowe umocowanie ustanowionego przez wnioskodawcę Przedstawiciela do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz wnioskodawcy – co jest immanentną cechą pełnomocnictwa. Organ więc stwierdził, że jeżeli Przedstawiciel będzie działał w imieniu wnioskodawcy, posiadając przy tym pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu wnioskodawcy, to zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO należy uznać, iż wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład w zakresie prowadzenia działalności. Nadto, z ostatnio przywołanego przepisu wynika, że nie dotyczy on niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6 tego artykułu. Organ interpretacyjny utrzymywał, że ustanowionego przez wnioskodawcę Przedstawiciela nie można będzie traktować jako przedstawiciela niezależnego, skoro to do wnioskodawcy należeć będzie każdorazowe zatwierdzanie działań podejmowanych przez Przedstawiciela w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa. W skardze kasacyjnej jej autor nie zgodził się z oceną, iż Przedstawiciel strony skarżącej nie może być uznany za niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO. Zwrócił też uwagę, iż czynności podejmowane przez Przedstawiciela będą miały charakter wyłącznie pomocniczy w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO. Odnosząc się do sformułowanej w niej argumentacji powiązanej z zarzutami naruszenia art. 3 ust. 2 i 3, art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 5 i 7 ust. 1 umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem RP a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - należy zauważyć, że zdaje się ona zupełnie abstrahować od racji wyłożonych przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu. Trudno nie zgodzić się z twierdzeniem, że z treści art. 7a ust. 2 pkt 1a u.g.h. wynika ustawowe umocowanie ustanowionego przez wnioskodawcę Przedstawiciela do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz wnioskodawcy. Trafnie więc wywodzi Sąd pierwszej instancji, iż w sytuacji, gdy Przedstawiciel będzie działał w imieniu Strony skarżącej, posiadając przy tym pełnomocnictwo do zawierania w jej imieniu umów w Polsce, to zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO należy uznać, iż skarżąca Spółka będzie posiadała w Polsce zakład w zakresie prowadzenia działalności. Zasadnie zauważył WSA w Gliwicach, iż z istoty pełnomocnictwa wynika, że podmiot, któremu go udzielono działa w imieniu i na rzecz podmiotu, który je udzielił. Oczywistym też pozostaje to, że nie przekonała Sądu pierwszej instancji argumentacja Strony skarżącej, że Przedstawiciel będzie działał jako przedstawiciel niezależny na podstawie umownych zastrzeżeń ustanawiających pełnomocnictwo, skoro podejmowanie przez Przedstawiciela działań w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wymaga każdorazowo zgody Spółki. Oznacza to bowiem, iż ustanowiony Przedstawiciel nie ma statusu niezależnego. A zatem Przedstawiciel skarżącej nie może być uznany za niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO (str. 21 uzasadnienia wyroku). Trzeba przy tym pamiętać, że wnioski, do których doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach znajdują mocne wsparcie w treści art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p w zw. z art. 5 ust. 5 UPO, skoro w jednoznacznie wskazanym stanie faktycznym określono prowadzenie przez stronę działalności w Polsce przy wykorzystaniu Przedstawiciela posiadającego pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz skarżącej spółki w rozumieniu art. 7a ust. 2 pkt 1a ustawy o grach hazardowych. Nie bardzo wiadomo, jak z tymi wskazaniami pogodzić racje podniesione w skardze kasacyjnej, iż "w praktyce wnioskodawca oraz Przedstawiciel nie planują realizacji tego pełnomocnictwa w sposób faktyczny", bo to sama Strona skarżąca będzie zawierać umowy z konsumentami/graczami/ użytkownikami serwisu i będzie zawierać umów cywilnoprawnych z dostawcami usług czy z związkami sportowymi (str. 2 i 4 skargi kasacyjnej). Tego rodzaju deklaracje nie mają bowiem żadnego znaczenia w sprawie o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie sposób wreszcie pominąć i tego, że w rozpatrywanym stanie faktycznym regulacja art. 7a ust. 2 pkt 1a u.g.h. nie pozwala eliminację jakichkolwiek czynności z katalogu umów cywilnoprawnych, wykonywanie których obejmuje pełnomocnictwo udzielone przedstawicielowi w celu wypełnienia ustawowej przesłanki zawartej w przywołanym przepisie. Nie wytrzymuje też próby krytyki argument autora skargi kasacyjnej, że "wszystkie serwery wnioskodawcy służące do urządzenia gier hazardowych oraz archiwizacji danych znajdują się w P. i na Malcie – nie są one położone na terytorium Polski" oraz że "działalność będzie obejmowała urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć internet", skoro przepis art. 7a ust. 2 pkt 1a u.g.h. nie przewiduje możliwości wyłączenia spod jego reżimu prawnego takich sytuacji. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem prowadziłoby do rezultatów sprzecznych z intencjami stron umowy polsko-maltańskiej, czego świadomość miał – jak można przypuszczać – Sąd administracyjny pierwszej instancji. Niezależnie od tego wypada podkreślić, że powołanie się w skardze kasacyjnej na podstawę kasacyjną w postaci art. 141 § 1 P.p.s.a., bez skutecznej argumentacji, odsłania bezzasadność zawartych w niej uwag i stwierdzeń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach przeprowadził pełną kontrolę legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która pozostawała również w zgodzie z jego właściwością określoną w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Słusznie więc zaaprobowano dokonaną przez organy interpretację przepisów prawa podatkowego, które dały podstawę do stwierdzenia braku "niezależności" Przedstawiciela w odniesieniu do opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zawarł szczegółową i trafną argumentację na poparcie swego stanowiska, która odpowiada wszelkim kryteriom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a., pomimo prób wykazania przez Stronę skarżącą, iż nie wszystko pozostaje dla niej zrozumiałe. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.