I SA/Kr 847/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr.) WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2015r., od stycznia do grudnia 2016r., od stycznia do sierpnia 2017r. skargę oddala. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] 2019r., nr [...], wydaną w przedmiocie określenia S. C. sp. z o.o. w K. przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od października 2015r. do grudnia 2015r.; od stycznia 2016r. do grudnia 2016r.; od stycznia 2017r. do sierpnia 2017r. w wysokościach wraz z odsetkami za zwłokę, szczegółowo wskazanych w sentencji decyzji oraz w przedmiocie orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki S. C. wyżej określonych przybliżonych zobowiązań podatkowych w kwocie łącznej 6.614.304,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.799.659,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Ww. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] 2015r. pod nr [...], z kapitałem zakładowym w wysokości 100.000,00 zł. Zarząd Spółki jest jednoosobowy, a prezesem jest P. P., który jest również jedynym udziałowcem. W ww. okresie, przedmiotem przeważającej działalności Spółki była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, tj. PKD45.11.Z. Spółka, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, złożyła deklaracje VAT-7 za okresy od października 2015r. do września 2017r., w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od października 2015r. do maja 2017r., kwoty do wpłaty za miesiące od czerwca 2017r. do sierpnia 2017r. oraz kwotę do zwrotu za miesiąc wrzesień 2017r. Postanowieniem organu I instancji z dnia 12 lutego 2019r., nr [...] zostało wszczęte w dniu 25 lutego 2019r. wobec ww. Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za okres od października 2015r. do września 2017r. W sprawie ustalono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2015r. do września 2017r. w związku z ujęciem fikcyjnych transakcji zakupu samochodów od kontrahentów: K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., F. sp. z o.o., Ł. K. P. . W trakcie kontroli podatkowej, stwierdzono również inne nieprawidłowości Spółki w zakresie rozliczenia podatku VAT za ww. okresy, tj. m.in.: dokonywanie przelewów finansowych bez zachowania stosownej formy aktu notarialnego, w kwestii zawieranych umów pożyczek, na rachunkach pomiędzy: S. C., a P. P., P. P., a S. C., S. C., a K. S.-P.; przypadki dwukrotnego ujmowania faktur zakupu tego samego samochodu, tj.: 1) BMW 520 o nr rej. [...], w dniu 30.10.2015r. od K. sp. z o.o. (rejestr zakupów za 10/2015r.) o wartości netto 141.056,91 zł i podatek VAT w wysokości 32.443,09 zł, oraz w dniu 29.02.2016r. od X. R. K. (rejestr zakupów za 02/20lor.) o wartości netto 128.455,28 zł i podatek VAT w wysokości 29.544,72 zł; 2) AUDI A6 o nr rej. [...], w dniu 19.08.2016r. od F. sp. z o.o. (rejestr zakupów za 08/2016r.) o wartości netto 174.796,75 zł i podatek VAT w wysokości 40.203,25 zł, oraz w dniu 08.12.2016r. od F. sp. z o.o. (rejestr zakupów za 12/2016r.) o wartości netto 166.666,67 zł i podatek VAT w wysokości 38.333,33 zł; 3) BMW 428 Xi o nr rej. [...], w dniu 11.01.2017r. od F. sp. z o.o. (rejestr zakupów za 01/2017r.) o wartości netto 112.195,12 zł i podatek VAT w wysokości 25.804,88 zł, oraz w dniu 17.05.2017r. od R. H. (rejestr zakupów za 05/2017r.) o wartości netto 127.642,28 zł i podatek VAT w wysokości 29.357,12 zł. Analiza dokumentów Spółki, dokonana w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wykazała, że Spółka dążyła do wydłużenia łańcucha pośredników, co jest nieuzasadnione ekonomicznie, a ma na celu utrudnienie wykrycia działania tzw. karuzeli podatkowej. W zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za okres od października 2015r. do września 2017r., w tym zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2017r, tj. nr [...], doręczonego Spółce w dniu 31 października 2018r., Spółka uczestniczyła w procederze sprowadzania samochodów z zagranicy, głównie z Niemiec, które rejestrowano na podmioty tzw. "słupy", a następnie wprowadzano do obrotu gospodarczego. Biorąc po uwagę ww. ustalenia, organ I instancji decyzją z dnia 2 grudnia 2019r., określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań w podatku VAT za okres od października 2015r. do sierpnia 2017r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach wykazanych w sentencji ww. decyzji. Od ww. decyzji, Spółka wniosła o odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 33 § 1 i 2 w zw. z art. art. 191, 180 § 1, 121 § 1, 122, 123 oraz art. 187 o.p., poprzez niesłuszne uznanie (na podstawie niewyczerpująco zebranego materiału dowodowego) istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za ww. miesiące. Spółka podniosła także zarzut, że zaskarżona decyzja zabezpieczająca została wydana jeszcze w trakcie trwania postępowania podatkowego. Decyzja wydana na tak wczesnym etapie powinna być należycie uzasadniona. W zaskarżonej decyzji organ I instancji przedwcześnie określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 6.614.304,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.799.659,00 zł oraz nieprawidłowo ustalił możliwości płatnicze Spółki. Z uwagi na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w sprawie, organ II instancji wydał decyzję z dnia 15 lipca 2020r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na teść art. 33 § 1 - § 4 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.) i poczyniono rozważania w zakresie ww. przepisów. Wskazano, że podstawą wydania decyzji organu I instancji były ustalenia postępowania podatkowego, prowadzonego wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku VAT za okres od października 2015r. do września 2017r. oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia Spółki z tytułu podatku VAT za okres od października 2015r. do września 2017r., w tym zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2017r. Zdaniem organu II instancji, ujawnione okoliczności, tj.: wprowadzenie przez Spółkę do obrotu prawnego faktur VAT niemających pokrycia w rzeczywistości, odliczanie podatku naliczonego z faktur VAT za zakup ww. pojazdów niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, deklarowanie za okres kontrolowany, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (od października 2015r. do maja 2017r.), mogą wskazywać, że podatnik podejmuje działania ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego. Stwierdzono, że ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, podważyły domniemanie rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych przez Spółkę i jako takie, dały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez kontrolowaną Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Zauważono, że w dniu 31 października 2018r. został doręczony Spółce protokół z kontroli podatkowej nr [...], przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za okres od października 2015r. do września 2017r., w tym zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2017r., w którym na podstawie art. 193 § 6 o.p., uznano za nierzetelne ewidencje sprzedaży VAT i ewidencje zakupów VAT Sp. S. C.. Zdaniem DIAS, powyższy dokument ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organu I instancji, organ ten przeanalizował, czy Spółka terminowo reguluje zobowiązania podatkowe. W wyniku tej analizy uznano, że Spółka nie uregulowała terminowo swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okres od czerwca 2017r. do sierpnia 2017r. oraz za okres od lutego 2018r. do lipca 2018r. Z akt sprawy wynika, że stan zaległości podatkowych Spółki za ww. okresy 2017-2018, wynosi łącznie 114.243,63 zł, wobec których wystawiono 9 tytułów wykonawczych. W świetle powyższego, organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła automatyczna przesłanka, uprawniająca do dokonania zabezpieczenia i ma wprost zastosowanie przepis art. 33 § 1 o.p. Wskazano też, że Spółka, pomimo wykazania w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od czerwca 2017r. do sierpnia 2017r. oraz od lutego 2018r. do lipca 2018r. zadeklarowanych kwot zobowiązań podatkowych do zapłaty (co potwierdzają akta sprawy, stan zaległości podatkowych wynosi łącznie 114.243,63 zł) nie uregulowała ich do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Powyższych wymagalnych zaległości podatkowych nie uregulowała także do dnia 1 lipca 2020r., co przeczy zarzutom odwołania, że Spółka od początku swojej działalności, uiszcza w terminie wszystkie inne zobowiązania podatkowe, m.in. w podatku dochodowym i podatku VAT. Uwzględniając powyższe, DIAS stwierdził, że w przypadku Spółki tym bardziej wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku Spółki, zaistniała obok nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych, także okoliczność posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fikcyjnymi fakturami VAT dot. zakupu samochodów od kontrahentów: K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i Ł. K. P. , w celu obniżenia zobowiązań podatkowych, a posługiwanie się przez Sp. S. C. nierzetelnymi fakturami trwało nieprzerwanie przez okres od października 2015r. do września 2017r. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że powyższe działania Spółki miały charakter trwały. Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że istnieje uzasadniona obawa, iż prognozowane zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną wykonane, tym samym w sprawie wykazano przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 o.p. W ostatniej części decyzji (str. 13-20) organ ustosunkował się szczegółowo do zarzutów odwołania, podtrzymując powyżej zaprezentowane stanowisko w sprawie, nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W konsekwencji utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ww. decyzję organu II instancji zaskarżono w całości, powielając zarzuty i argumentację, zawartą uprzednio w odwołaniu. W świetle powyższego, wniesiono o uwzględnienie skargi, poprzez uchylenie w całości decyzji organu II i I instancji oraz o umorzenie postępowania, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługują na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Z kolei w myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1383/08 (LEX nr 785839), uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem wykonania bądź niewykonania zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, to zdaniem Sądu, w omawianej sprawie okoliczności takie zostały wykazane przez organy podatkowe obu instancji. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wypełnione zostały wszystkie ustawowe, formalne warunki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z akt sprawy wynika bezspornie, że wobec S. K. w dniu 25 lutego 2019r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za okres od października 2015r. do września 2017r. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2015r. do września 2017r. w związku z ujęciem fikcyjnych transakcji zakupu samochodów od kontrahentów: K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., F. sp. z o.o., Ł. K. P. kontroli podatkowej, stwierdzono również inne nieprawidłowości Spółki w zakresie rozliczenia podatku VAT za ww. okresy, tj. m.in.: dokonywanie przelewów finansowych bez zachowania stosownej formy aktu notarialnego, w kwestii zawieranych umów pożyczek, na rachunkach pomiędzy: S. C., a P. P., P. P., a S. C., S. C., a K. S.-P.; przypadki dwukrotnego ujmowania faktur zakupu tego samego samochodu, tj.: 1) BMW 520 o nr rej. [...], w dniu 30.10.2015r. od K. sp. z o.o. o wartości netto 141.056,91 zł i podatek VAT w wysokości 32.443,09 zł, oraz w dniu 29.02.2016r. od X D. R. K. o wartości netto 128.455,28 zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; 2) AUDI A6 o nr rej. [...], w dniu 19.08.2016r. od F. sp. z o.o. o wartości netto 174.796,75 zł i podatek VAT w wysokości 40.203,25 zł, oraz w dniu 08.12.2016r. od F. sp. z o.o. o wartości netto 166.666,67 zł i podatek VAT w wysokości 38.333,33 zł; 3) BMW 428 Xi o nr rej. [...], w dniu 11.01.2017r. od F. sp. z o.o. o wartości netto 112.195,12 zł i podatek VAT w wysokości 25.804,88 zł, oraz w dniu 17.05.2017r. od R. H. o wartości netto 127.642,28 zł i podatek VAT w wysokości 29.357,12 zł. Decyzja organu I instancji o zabezpieczeniu wydana została w dniu 2 grudnia 2019r. a zatem została spełniona przesłanka z art. 33 § 2 pkt 1 i 2 O.p., organ I instancji dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku spółki w toku postępowania podatkowego przez wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie został również realizowany wymóg wynikający z art. 33 § 4 pkt 1 i 2 O.p., gdyż w przedmiotowej decyzji została określona przybliżona kwota zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015r. do września 2017r. a także przybliżone kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów podatku oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W tym zakresie rozstrzygnięcie organów podatkowych obydwu instancji były kwestionowane a zasadniczą kwestią sporną wyartykułowaną w treści sformułowanych w skardze zarzutów było wystąpienie przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku strony skarżącej tj. czy na etapie wydawania decyzji o zabezpieczeniu, istniała obawa niewykonania zobowiązań podatkowych nałożonych w przyszłości na skarżącą spółkę decyzjami "wymiarowymi" (zarzuty naruszenia art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 art. 187 § 1 w związku z art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Skarżąca podnosiła, że decyzja wydana na tak wczesnym etapie postępowania powinna być należycie uzasadniona, czego w niniejszej sprawie zabrakło. W związku z tym decyzja o zabezpieczeniu, uznana została za przedwczesną. Odnosząc się do tak określonych zarzutów skargi, w ramach uwag o charakterze ogólnym, przybliżających istotę instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, odnotowania na wstępie wymaga, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Analiza orzecznictwa NSA wskazuje, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się m.in. sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek, podatnik dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1230/10). Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy też samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt I FSK 763/12). W piśmiennictwie z kolei wyrażany jest pogląd, że skoro niewykonanie w sposób dobrowolny zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 289). Do ostatniej z powołanych wyżej tez nawiązuje również stanowisko NSA, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11). Zauważyć przy tym należy, że przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., ale i z art. 124 O.p., statuującego zasadę przekonywania strony postępowania. Podkreślenia jednak wymaga, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym, na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania, ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania. Prowizoryczny charakter przeprowadzanego w tym postępowaniu wymiaru podatku powoduje, iż nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość istnieje w określonej w sposób przybliżony wysokości (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Gl 1780/99). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela pogląd organu II instancji, że analiza zgromadzonego w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego wskazywała na zaistnienie w sprawie ustawowej przesłanki wynikającej z treści art. 33 ust. 1 O.p., tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w których organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły w czym konkretnie upatrują źródła obawy niewykonania zobowiązania w realiach sprawy. W zaskarżonej decyzji wskazano, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, tj. PKD45.11.Z. Spółka, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, złożyła deklaracje VAT-7 za okresy od października 2015r. do września 2017r., w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od października 2015r. do maja 2017r., kwoty do wpłaty za miesiące od czerwca 2017r. do sierpnia 2017r. oraz kwotę do zwrotu za miesiąc wrzesień 2017r. Jak wskazały organy, zebrane dokumenty wskazują, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2015r. do września 2017r. w związku z ujęciem fikcyjnych transakcji zakupu samochodów od kontrahentów: K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., F. sp. z o.o., Ł. K. P. . W trakcie kontroli podatkowej, stwierdzono również inne nieprawidłowości Spółki w zakresie rozliczenia podatku VAT za ww. okresy, na które wyżej wskazano. Analiza dokumentów Spółki, dokonana w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wykazała, że Spółka dążyła do wydłużenia łańcucha pośredników, co jest nieuzasadnione ekonomicznie, a ma na celu utrudnienie wykrycia działania tzw. karuzeli podatkowej. Spółka uczestniczyła w procederze sprowadzania samochodów z zagranicy, głównie z Niemiec, które rejestrowano na podmioty tzw. "słupy", a następnie wprowadzano do obrotu gospodarczego. Ujawnione okoliczności, tj.: wprowadzenie przez Spółkę do obrotu prawnego faktur VAT niemających pokrycia w rzeczywistości, odliczanie podatku naliczonego z faktur VAT za zakup ww. pojazdów niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, deklarowanie za okres kontrolowany, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (od października 2015r. do maja 2017r.), mogą wskazywać, że podatnik podejmuje działania ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego. Biorąc po uwagę ww. ustalenia i fakt że powyższe działania Spółki miały charakter trwały, organ I instancji decyzją z dnia 2 grudnia 2019r., określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań w podatku VAT za okres od października 2015r. do sierpnia 2017r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach wykazanych w sentencji ww. decyzji. Bazując na zebranym materiale dowodowym, organ odwoławczy uznał następnie, że istnieje uzasadniona obawa, iż prognozowane zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną wykonane, tym samym w sprawie wykazano przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 o.p. Ocenę powyższą, Sąd – w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę – w pełni podziela. Jak już wcześniej zasygnalizowano, z orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana także wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994r., sygn. akt SA/Gd 96/94, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1994r., sygn. akt SA/Wr 1682/93, wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., sygn. akt SA/P 1599-1600/94, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt I FSK 761/12). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki także z tej przyczyny. Posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "fikcyjnymi fakturami" niewątpliwie mogło stanowić przesłankę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W opinii Sądu uprawniona jest teza organu odwoławczego, że spółka uczestnicząc w takim procederze de facto nie regulowała swoich należnych zobowiązań podatkowych przez długi okres czasu (kontrolowany okres to prawie dwa lata), co wskazuje, że spółka trwale nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych, generując znaczne zaległości podatkowe. Uzasadniona jest zatem konstatacja, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła automatyczna przesłanka uprawniająca do wydania decyzji o zabezpieczeniu w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ze względu na trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, jako bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje bowiem, że zgodnie z normami wynikającymi z ww. przepisów i wbrew zarzutom skargi organy podjęły wszelkie prawem przewidziane działania jakie winny zostać podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Także ocena zgromadzonego materiału, w ocenie Sądu, odpowiada regułom zasady swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu Sąd dodatkowo zwraca uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Fakt przyjęcia odmiennego od strony skarżącej stanowiska nie może być podstawą twierdzenia, że organ podatkowy naruszył wymienione w skardze przepisy postępowania podatkowego. Powyższe uwagi należy uzupełnić kolejną uwagą, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenie nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. W postępowaniu w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych, nie bada się poprawności ustaleń kontroli podatkowej, nie analizuje się i nie ocenia zebranych dowodów w postępowaniu kontrolnym. Te kwestię mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym zmierzającym do określenia (ustalenia) zobowiązania podatkowego. Reasumując, zarzuty skargi dotyczące błędnego prowadzenia postępowania podatkowego i nie zgromadzenia dowodów, które uzasadniałyby obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych i jego oceny, zdaniem Sądu, są bezpodstawne. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. zwłaszcza, iż strona skarżąca podnosząc powyższy zarzut w skardze, nie wskazała na konkretne okoliczności zaistniałe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, które miałyby uzasadniać podniesiony zarzut jak również nie wskazała jaki ewentualnie negatywny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie w sprawie mogło mieć ewentualne naruszenie tych przepisów. W świetle powyższych okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.