I FSK 158/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 592/11 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 592/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2005 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zebrany przez organy materiał dowodowy był wystarczający dla dokonanych ustaleń, pozwalając na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe O. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego). 1.3. Przywołując art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") Sąd pierwszej instancji wskazał, że bezsporne jest, że skarżący był członkiem zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, za które orzeczono o jego odpowiedzialności w zaskarżonej decyzji. Za prawidłowe w tym zakresie uznano ustalenia organu odwoławczego, który przyjął, że skarżący pełnił wskazaną funkcję od 15 maja 2004 r. do 1 października 2005 r. – Sąd stwierdził, że znajduje to oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie było co do zasady kwestionowane przez stronę. 1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji poza sporem pozostawała też kwestia bezskuteczności prowadzonej względem spółki egzekucji. Zwrócono uwagę, że zaległość za sierpień 2005 r. była przedmiotem postępowania egzekucyjnego, które zostało umorzone ze względu na ogłoszenie upadłości spółki. Zgłoszenie przez organ tej wierzytelności celem zaspokojenia z masy upadłości skutkowało wciągnięciem na listę i zaliczeniem do kategorii II, podczas gdy ze środków finansowych uzyskanych z likwidacji masy upadłości zaspokojono koszty postępowania upadłościowego oraz wierzycieli kategorii I. Wskazując na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu, że zakończenie postępowania upadłościowego bez zaspokojenia wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego należy utożsamiać z bezskutecznością egzekucji. 1.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w spór w sprawie sprowadzał się do oceny przesłanek egzoneracyjnych, tj. tego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie, a w przypadku odpowiedzi negatywnej ustalenia, czy podatnik ponosił za to winę. 1.6. Wskazując na to, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują "właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości" Sąd stwierdził, że należy w tym względzie brać pod uwagę w szczególności to, czy wniosek był złożony w czasie umożliwiającym ochronę wierzycieli, tzn. czy postępowanie choćby częściowo dawało możliwość zaspokojenia wierzycieli z majątku spółki. Odwołując się do art. 10, art. 11, art. 20 ust. 2 pkt 2 i art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej jako "P.u.n.") Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że niewypłacalność zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim wymagalnych zobowiązań i nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Zaznaczono też, że dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc kiedy dłużnik stał się niewypłacalny bądź też w przypadku osoby prawnej dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku tegoż podmiotu. Odnosząc te rozważania do sprawy Sąd zauważył, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony 28 września 2005 r. i wbrew stanowisku skarżącego nastąpiło to z uchybieniem wskazanego dwutygodniowego terminu. Sąd nie podzielił stanowiska strony, że termin ten rozpoczął swój bieg po 26 września 2005 r., z czym skarżący wiąże upływ terminu do zapłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., gdyż wyniki finansowe spółki długo wcześniej wskazywały na jej niewypłacalność. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał szerokiej analizy sytuacji majątkowej spółki, która pozwoliła na wyciągnięcie tego rodzaju wniosków. Zwrócono uwagę, że ustaleń tych dokonano na podstawie listy wierzycieli spółki sporządzonej na dzień 31 sierpnia 2005 r. Przyporządkowując, zgodnie z terminem płatności, wierzytelności do kolejnych miesięcy, zauważono, że z każdym miesiącem poziom zadłużenia spółki wzrastał i o ile w styczniu kształtował się na poziomie 1%, w lutym 3%, marcu 4%, to w kwietniu wzrósł do 10%, maju 13%, czerwcu 29%, lipcu 37% a sierpniu do 72 %. Ponadto ze sporządzonego bilansu na dzień 31 sierpnia 2005 r. wynikało, że spółka posiadała aktywa o wartości 617 745,67 zł a zobowiązania w wysokości 605 157,21 zł, a zatem wartość nominalna aktywów przewyższała wartość zobowiązań o 12 588,46 zł. Nadto na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.) ustalono wartość aktywów spółki, na podstawie której przyjęto, że posiadane przez spółkę należności mogły zostać wyegzekwowane w 39-41%, co oznaczało, że wartość zobowiązań przekroczyła wartość aktywów i uprawniało do przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do 14 lipca 2005 r. W świetle wszechstronnej analizy sytuacji finansowej spółki Sąd uznał za niezasadne twierdzenia skarżącego, że zgłoszony 28 września 2005 r. wniosek został złożony z zachowaniem dwutygodniowego terminu. Podkreślono, że termin na zgłoszenie tego wniosku nie może być wynikiem subiektywnego przekonania o dobrej czy złej kondycji finansowej spółki, a decydować mogą o nim jedynie czynniki ekonomiczno-prawne. Ekonomiczno-prawny charakter terminu oznaczać będzie, że dla prawidłowości złożenia wniosku decydujące znaczenie będą miały wielkości ekonomiczne, które pozwolą stwierdzić, czy dana działalność daje gwarancje dalszego prawidłowego funkcjonowania, bez zagrożenia po stronie wierzycieli, czy też zachodzi konieczność wdrożenia procedur mających na celu ochronę interesów tych podmiotów. Decydować będą o tym okoliczności obiektywnie stwierdzalne, uchwytne zewnętrznie i poddające się weryfikacji. Nadanie zaś temu terminowi charakteru prawnego oznaczać będzie związane z nim skutki prawne na wypadek jego przekroczenia, którymi będzie przeniesienie odpowiedzialności za powstałe zobowiązania ze spółki na członków jej zarządu. 1.7. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że o ile dla ustalenia terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości decydujące znaczenie będą miały okoliczności obiektywne, o tyle dla oceny winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym terminie mogą mieć znaczenie podnoszone przez podatnika okoliczności subiektywne, o ile w obiektywnym odczuciu będą usprawiedliwione. Podkreślono, że dla wskazanej oceny konieczne jest przyjęcie właściwego miernika staranności, a w stosunku do członka zarządu ten miernik powinien być wyższy, ze względu na ryzyko pełnienia tej funkcji. Zdaniem Sądu nie może usprawiedliwiać spóźnionego wniosku fakt odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2005 r., czy też stanowisko Urzędu Skarbowego o zwolnieniu spod zajęcia egzekucyjnego ruchomości pod warunkiem wpłaty kwoty 10 000 zł. Okoliczności te w ocenie Sądu nie mogły usprawiedliwiać przekonania skarżącego o dobrej kondycji finansowej spółki, a tym samym prolongować terminu do zgłoszenia upadłości, gdyż świadczyły one niezbicie o tym, że sytuacja ekonomiczna spółki nie była płynna, a jej zobowiązania podatkowe nie były regulowane na bieżąco. Krótkofalowe plany poprawy sytuacji spółki nie mogły zapobiegać postępującemu procesowi zmierzającemu do całkowitej niewypłacalności, a nadto te niejako naprawcze programy względem finansów spółki skierowane były jedynie do należności publicznoprawnych, podczas gdy stale narastały należności prywatnoprawne. Zwrócono też uwagę na to, że "nadzieja" na podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o dokapitalizowaniu spółki wpisana jest w ryzyko sprawowania funkcji zarządzających w spółce. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") przez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy pozwala bezsprzecznie na ustalenie stanu faktycznego, jaki został przedstawiony w uzasadnieniu wyroku, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niedostrzeżenie błędów popełnionych przy ustalaniu stanu faktycznego przez organy i nieuchylenie zaskarżonej decyzji; 2) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: a) art. 11 P.u.n. b) art. 116 § 1 O.p. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł przede wszystkim, że choć w związku z opóźnieniami w realizacji zapłat przez odbiorców spółki jej zobowiązania płacone były niekiedy z opóźnieniem albo w częściach, nigdy nie doszło do zaprzestania spłaty długów. Zdaniem strony brak terminowej regulacji zobowiązań podatkowych nie miał charakteru trwałego, a jedynie przejściowy. Strona zwróciła też uwagę na to, że z przywołanego przez organy i Sąd bilansu sporządzonego na dzień 31 sierpnia 2005 r. jednoznacznie wynika, że nie zaistniała druga z przesłanek ogłoszenia upadłości z art. 11 P.u.n., tj. przekraczanie przez zobowiązania wartości majątku spółki. Wysokość zobowiązań spółki nie przekraczała sumy aktywów, a zarząd działał aktywnie negocjując z dłużnikami spółki odzyskanie należnych kwot. Ustalenie na podstawie przepisów o rachunkowości, że posiadane przez spółkę należności mogły zostać wyegzekwowane w 39-41% jest niczym niepopartym szacunkiem. Błędne założenia i wysnute z nich przez organy wnioski zostały zaakceptowane i usankcjonowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co zdaniem strony jednoznacznie wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W ocenie skarżącego organy i Sąd nie wykazały, że zostały spełnione przesłanki ogłoszenia upadłości i nie ustaliły rzeczywistego stanu zadłużenia spółki, opierając się na przypuszczeniach. Podstawą wydania decyzji był stan finansów spółki wymagający dogłębnych analiz i wiedzy specjalistycznej, tymczasem fakty zostały ustalone na podstawie szacunków, co jest dowodem na to, że stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, a okoliczności sprawy są interpretowane na niekorzyść strony. Skarżący podkreślił, że konsekwentnie twierdził, że do momentu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie zachodziły przesłanki jej ogłoszenia. Zdaniem strony organy powinny z własnej inicjatywy rozważyć zasadność zasięgnięcia opinii specjalisty rewidenta w tym zakresie, a dopiero po bezspornym ustaleniu, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, możliwe byłoby domaganie się od skarżącego wykazania przesłanek egzoneracyjnych. 2.4. W ocenie strony wystąpienie naruszeń prawa procesowego wpływających na niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego powoduje, że zastosowane do ustalonego stanu faktycznego przepisy materialne, będące podstawą oceny odpowiedzialności skarżącego, nie mogły być użyte prawidłowo. Właściwe zastosowanie art. 11 P.u.n. i art. 116 O.p. powinno skutkować uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji organów i umorzeniem postępowania. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. 4. Pismo procesowe strony 4.1. W piśmie z 16 lipca 2012 r. skarżący przedstawił stanowisko w zakresie możliwości prowadzenia działalności przez spółki po 30 czerwca 2005 r., wskazując, że wynika ono z analizy udokumentowanych zdarzeń gospodarczych, a metodyka tej analizy i merytoryczna poprawność wykonanych obliczeń zostały zweryfikowane przez biegłego rewidenta. W związku z dogłębną analizą stanu faktycznego z punktu widzenia przepisów o rachunkowości i wynikającą z tego koniecznością weryfikacji stanowiska skarżącego strona wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia, czy spółka mogła kontynuować działalność po 30 czerwca 2005 r., czy też zarząd był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki do tego dnia. 5. Rozprawa kasacyjna 5.1. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a zatem (poza niezachodzącym w sprawie wyjątkiem badania z urzędu zajścia przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego) rozpatruje jedynie zarzuty precyzyjnie sformułowane i uzasadnione przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania czy poprawiania niejasno skonstruowanych podstaw kasacyjnych, czy ich uzasadnienia, nie może również domyślać się intencji strony i konkretyzować za nią argumentację mającą przemawiać za zasadnością podnoszonych zarzutów. Z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że odpowiednie formułowanie skargi kasacyjnej, w tym przede wszystkim jej podstaw i ich uzasadnienia, należy do strony korzystającej z tego środka zaskarżenia, a art. 183 § 1 P.p.s.a. świadczy o tym, że w wypełnieniu tego obowiązku Naczelny Sąd Administracyjny nie może strony wyręczać. 6.2. Przedstawienie powyższych uwag natury ogólnej było konieczne ze względu na skonstruowanie przedmiotowej skargi kasacyjnej, które w znacznej części uniemożliwia skuteczne podważenie zaprezentowanego w zaskarżonym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji stanowiska. 6.3. Odnosząc się do wniosku dowodowego strony wskazać wystarczy, że w piśmie z 16 lipca 2012 r. pełnomocnik skarżącego wnosił o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości. W świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., który wyraźnie wskazuje, że sąd administracyjny może przeprowadzić (pod wskazanymi w tym przepisie warunkami) dowody uzupełniające jedynie z dokumentów, wniosek taki nie mógł zostać uwzględniony, jako dotyczący dowodu niebędącego dowodem z dokumentu. 6.4. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 6.5. Z rozpoznawanej skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie strony nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, jednakże sformułowane w tym zakresie zarzuty nie mogą zostać uznane za zasadne. Swoje stanowisko w tej kwestii skarżący wyraża zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów miał zostać naruszony przez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy pozwala bezsprzecznie na ustalenie stanu faktycznego sprawy, drugi – przez niedostrzeżenie błędów popełnionych przez organy w zakresie ustalenia stanu faktycznego. W istocie zatem w drodze obu wskazanych zarzutów strona zmierza do stwierdzenia, że w sprawie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, co Sąd bezzasadnie zaakceptował. Zarzuty te są bezzasadne. 6.6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podnoszonego przez stronę naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należy zaznaczyć, że z przepisu tego wynika, iż sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości albo w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Takie sformułowanie przepisu wskazuje, że zarzut jego naruszenia musi być powiązany z zarzutem naruszenia przepisu postępowania administracyjnego, bowiem z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. mamy do czynienia, gdy Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przepisu postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji (postanowienia), mimo że do takiego naruszenia doszło, bądź też gdy stwierdził naruszenie przepisu postępowania administracyjnego, podczas gdy to takiego naruszenia nie doszło. Odnosząc te rozważania teoretyczne do rozpatrywanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu strona nie wskazała na naruszenie jakiegokolwiek przepisu postępowania podatkowego przez organy, które to naruszenie powinno być dostrzeżone przez Sąd i uwzględnione poprzez zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uchylenie skarżonej decyzji. Jak wynika z przywołanej już wyżej zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania w tym zakresie podstawy kasacyjnej i domyślania się, który przepis postępowania podatkowego naruszyły organy "popełniając błędy w zakresie ustalania stanu faktycznego". Uzasadnienie skargi kasacyjnej w omawianym zakresie sprowadza się do polemiki z Sądem pierwszej instancji i organami – strona wskazuje na błędne przyjęcie, że złożenie wniosku nie nastąpiło w czasie właściwym, lecz jej argumentacja nie nawiązuje do żadnego przepisu postępowania związanego z ustalaniem stanu faktycznego. Skarżący odwołuje się do "zdrowego rozsądku", czy oparcia się na z niczego niewynikających szacunkach, lecz wywody te nie mogą zastąpić konkretnie wskazanego naruszenia precyzyjnie określonego przepisu postępowania (np. art. 191 O.p., co do oceny dowodów). Również powoływanie się na konieczność zasięgnięcia opinii specjalisty rewidenta dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie zostało powiązane z przepisem postępowania wskazującym na możliwość skorzystania z takiego dowodu. Nadto warto zaznaczyć, że analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor nie podważa wprost ustaleń faktycznych przyjętych za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. Podnosząc brak wskazania punktu odniesienia dla poziomu wzrostu zadłużenia strona nie wskazuje jednak, że procentowe wskaźniki wzrostu zadłużenia są nieprawidłowe. Stwierdzając, że brak terminowej regulacji zobowiązań miał jedynie charakter przejściowy, skarżący wyraźnie odnosi to twierdzenie do zobowiązań podatkowych, pomijając równocześnie milczeniem stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące na stale rosnące należności prywatnoprawne. Strona podnosi także, że powołanie się na bilans sporządzony na dzień 31 sierpnia 2005 r. nie wskazuje na zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości, gdyż wynika z niego, że wysokość zobowiązań spółki nie przekraczała wartości majątku spółki, równocześnie nie dostrzegając jednak, że ta okoliczność została wzięta pod uwagę w zaskarżonym orzeczeniu, gdzie zwrócono uwagę na konkretne kwoty (aktywa o wartości 617 745,67 zł, zobowiązania w wysokości 605 157,21 zł, a zatem wartość nominalna aktywów przewyższająca wartość zobowiązań o 12 588,46 zł) i oceniono tę okoliczność odmiennie od skarżącego, tj. jako jeden z elementów wskazujących na niewypłacalność spółki, zwłaszcza przy wartości aktywów umożliwiającej wyegzekwowanie należności spółki w 39-41%. Strona zarzuca co prawda również, że także ten wskaźnik procentowy jest jedynie niczym niepopartym szacunkiem, argumentacja ta jednak jest gołosłowna, gdyż skarżący ani nie wskazuje, że wskaźnik ten jest błędny, ani nie przedstawia jakichkolwiek danych mogących przemawiać za zasadnością innego wyliczenia procentowego egzekwowalnych należności spółki. W świetle tak ogólnikowo skonstruowanych i mających charakter wyłącznie polemiczny argumentów nie sposób podzielić stanowiska strony, że nie został ustalony rzeczywisty stan zadłużenia spółki, a Sąd pierwszej instancji oparł się na przypuszczeniach. Do strony należało wykazanie, że w istocie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Brak wskazania na jakikolwiek przepis procedury podatkowej, który ewentualnie został w toku postępowania przed organami naruszony i ogólnikowość argumentacji mającej przemawiać za tym, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, nie pozwalają na uznanie omawianego zarzutu za zasadny. 6.7. Jak już wskazano wyżej, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona zmierza również do zarzucenia, że materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego – na tym twierdzeniu zostało oparte stanowisko, że stan faktyczny został błędnie przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tym samym prowadząc do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Również tą drogą strona usiłuje zatem podważyć prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie. Tymczasem podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia i nie stanowi wystarczającej podstawy kasacyjnej w zakresie kwestionowania ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a uznanych za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia (zawarcie w nim wszystkich wymaganych w omawianym przepisie elementów), lecz nie ich prawidłowość merytoryczną (w tym m.in. to, czy słusznie WSA uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy). Warto zaznaczyć również, że w uchwale abstrakcyjnej składu siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 9), Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadając na pytanie Prezesa NSA, czy art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną służącą do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny, stwierdził że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uchwały tej wynika więc, że jeżeli uzasadnienie orzeczenia WSA zawiera stanowisko co do przyjętego stanu faktycznego, to przepis ten nie jest wystarczającą podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych w sprawie. Stąd dla stwierdzenia niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wystarczające jest to, że strona nie podnosi, by z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętego stanu faktycznego. To, że według strony tenże stan faktyczny nie był prawidłowy, dla oceny zasadności wskazanego zarzutu pozostaje bez znaczenia. 6.8. Ponieważ nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny przyjęty w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Konstatacja ta prowadzi do stwierdzenia bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, naruszenia tego bowiem strona dopatrywała się wyłącznie w niewłaściwym zastosowaniu art. 11 P.u.n. i art. 116 § 1 O.p. do przyjętego przez siebie dowolnie stanu faktycznego, a nie do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Skoro argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że art. 11 P.u.n. i art. 116 § 1 O.p. zostały zastosowane do stanu faktycznego sprawy innego niż przewidziany w hipotezie tych przepisów, lecz w drodze prawidłowo sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona nie wykazała, że w istocie stan faktyczny sprawy nie odpowiadał tej hipotezie, niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania determinuje bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2-3 P.p.s.a.