I FSK 1342/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 756/06 w sprawie ze skargi A. P. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 20 grudnia 2005 r., [...] 20 grudnia 2005 r., [...] 20 grudnia 2005 r., [...] 20 grudnia 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnmu w W., 2. zasądza od A. P. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 535 zł (pięćset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 756/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skarg A. P. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił decyzje w części dotyczącej odsetek, Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 20 grudnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzjami z dnia 27.07.2005r., nr [...], określił skarżącej spółce kwotę podatku od towarów i usług. Podstawą decyzji było zakwestionowanie przez organy celne wykazaną przez spółkę w zgłoszeniach celnych SAD, wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów. Na powyższe rozstrzygnięcia organu I instancji spółka wniosła odwołanie zarzucając im naruszenie: art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 11 i 11c ustawy o VAT. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. Organ II instancji wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe, w przypadku importu towarów; powstaje z dniem powstania długu celnego i w sytuacji, gdy podatek został pobrany w wysokości niższej niż należna, jego prawidłowa wysokość ustalana jest w decyzji właściwego organu. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 3/04 stwierdził, że decyzja taka ma charakter decyzji deklaratoryjnej i taki charakter miała również przed dniem 1 września 2003r., tj. przed dniem wejścia w życie nowelizacji art. 11 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego decyzja ustalająca podatek VAT w prawidłowej wysokości stanowi jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w określonym terminie różnicy między podatkiem należnym a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zaś, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2003r., odsetki winny być naliczane od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. od dnia 1 września 2003r. Słuszność tego stanowiska Dyrektor Izby Celnej upatrywał w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2005r. sygn. akt V SA/Wa 311/05. Natomiast powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 1998r. sygn. akt SA/Sz 418/97 oraz z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt I SA/Gd 1510/96 stwierdził, że w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowych rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę. W skargach Spółka zarzuciła zaskarżonym decyzjom: - rażące naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez niekorzystną dla podatnika interpretację art. 11 ust. 2 i art. 11 ust. 3 ustawy o VAT, - naruszenie art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tych przepisów, podczas gdy zaległość podatkowa jeszcze nie wystąpiła, - naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniach skarg Spółka zakwestionowała naliczenie odsetek od dnia 1 września 2003r. od różnicy podatku wykazanego w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego, gdyż jej zdaniem stanowisko to nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Według skarżącej również deklaratoryjny charakter wydanych w niniejszych sprawach decyzji nie może przesądzać, iż zaległość powstała z dniem wydania decyzji i to ze skutkiem ex tunc. Skarżąca utrzymywała, że organy celne nie wykazały, iż po jej stronie powstała zaległość podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 3 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany, w terminie 10 dni licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. W świetle postanowień tego przepisu, zdaniem skarżącej, trudno pogodzić się z interpretacją organów celnych, iż zaległość podatkowa może powstać już przed upływem terminu wynikającego z decyzji ustalającej prawidłową kwotę podatku VAT. Odnośnie przywołanego w zaskarżonej decyzji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła, że nie może on stanowić wyjątku od zasady zamkniętego katalogu źródeł prawa w konstytucyjnym porządku prawnym RP i powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2005r., sygn. akt I SA/Bk 109/05, który pozostaje w zgodzie z reprezentowanym przez Spółkę poglądem. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, różnica pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego a podatkiem pobranym przez organ celny, winna być zapłacona w terminie liczonym od dnia otrzymania tej decyzji. Zdaniem WSA nie może ulegać wątpliwości, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2000r., kiedy to powstał dług celny. Wówczas obowiązywał art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowił, iż podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3 a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli zaś kwoty podatku zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym (art. 11 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT). W obu tych wypadkach podatnik obowiązany był w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art. 11 ust. 3 ustawy o VAT). Sąd I instancji dalej wyjaśnił, iż "powiadomienie" jest instytucją prawa celnego (znajdującą zastosowanie w prawie podatkowym mocą art. 11 ust. 2 zd. trzecie ustawy o VAT), której istota sprowadza do obowiązku organu celnego powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego (art. 230 § 1 Kodeksu celnego). Ponieważ w ustawie o VAT termin płatności podatku w przypadkach określonych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 został uzależniony od powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości kwot obliczonych podatków sytuacje, w których organ celny ma obowiązek powiadomić podatnika, nabierają szczególnego znaczenia. W przypadku bowiem przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny bez jego weryfikacji powiadomienie zasadniczo następuje w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i wówczas 7-dniowy termin płatności podatku liczony jest od tego dnia. Jeśli jednak organ celny, już po przyjęciu zgłoszenia celnego i po powiadomieniu podatnika o wysokości należności celnych i podatkowych, wynikającej z danych zamieszczonych przez podatnika na zgłoszeniu celnym, na skutek kontroli zgłoszenia celnego stwierdzi, że kwota długu celnego i podatku została zapłacona w kwocie niższej niż należna, ma on obowiązek powiadomić podatnika o konieczności zapłacenia kwoty uzupełniającej i w myśl postanowień art. 11 ust. 3 ustawy o VAT termin do zapłacenia owej kwoty uzupełniającej będzie liczony od dnia tegoż powiadomienia podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny następnie wskazał na art. 11 ust. 5, art. 11c ust. 1 i 2 ustawy o VAT podkreślając, że z przepisów tych w sposób bezsprzeczny wynika, iż ustawodawca ustalił różne terminy płatności podatku: inny w przypadku samoobliczenia podatku lub jego korekty dokonanej przez organ celny w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, inny w przypadku obliczenia podatku przez organ celny już po przyjęciu zgłoszenia celnego w wyniku kontroli zgłoszenia celnego, jeszcze inny w przypadku wykazania różnicy między podatkiem należnym a pobranym przez organ celny, w decyzji organu podatkowego. Określenie przez ustawodawcę różnych terminów płatności podatku, w tym 14- dniowego terminu płatności podatku liczonego od dnia otrzymania decyzji organu podatkowego, o którym mowa w art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT, oznacza tylko tyle, że ustanowił on termin płatności podatku w oderwaniu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, czyli w żadnym razie nie mamy do czynienia z dwukrotnym powstawaniem zobowiązania podatkowego. Czym innym jest bowiem moment powstania zobowiązania podatkowego, a czym innym moment płatności należności podatkowej. Na ten temat wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku FSA 2/02, który zapadł w składzie siedmiu sędziów dnia 7 kwietnia 2003r. (ONSA 2003/3/84). Sąd dalej podniósł, że decyzje organów celnych powinny być wydane w oparciu o art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., obowiązujący w dacie wydawania decyzji w niniejszych sprawach, który uprawniał organy celne do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Jednak powołanie zamiast tego przepisu art. 11 ust. 2 nieobowiązującej ustawy o VAT nie mogło stanowić wyłącznej przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji, nie zostały one bowiem wydane bez podstawy prawnej. Bezsporne jest bowiem w doktrynie i orzecznictwie, iż błędnie wskazana podstawa prawna nie dyskwalifikuje decyzji, jeżeli prawidłowa podstawa prawna obiektywnie istnieje (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634-635) W świetle powyższego Sąd I instancji zarzuty skargi uznał za zasadne, aczkolwiek nie zgodził się, iż zaskarżone decyzje rażąco naruszają art. 2 Konstytucji RP poprzez niekorzystną dla podatnika interpretację art. 11 ust. 2 i art. 11 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd zauważył, że uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie odpowiada wymogom 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy gołosłownie stwierdził, iż podatek określony przez organy podatkowe stanowi zaległość podatkową. Nie wskazał daty powstania obowiązku podatkowego i terminu, w jakim podatek powinien być zapłacony. Poprzestał na stwierdzeniu, iż wydane w niniejszej sprawie decyzje mają charakter decyzji deklaratoryjnych oraz że odsetki są liczone od 1 września 2003r., co wiązał z wejściem w życie nowelizacji art. 11 ustawy o VAT, nie wyjaśniając, jakie znaczenie dla terminu naliczenia odsetek miała ta data. Zupełnie zignorował szereg argumentów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniach. Tym samym organ odwoławczy naruszył jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę przekonywania. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w zakresie odsetek. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skarg strony z dnia 23 stycznia 2006 r. i 24 stycznia 2006 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu art. 145 § 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię w odniesieniu do następujących przepisów: art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Ww. wyrok WSA narusza również art. 134 § 1 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym w dacie dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (stosownie do art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Podatnik jest zatem zobowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe istnieje więc od momentu kiedy podatnik najpóźniej powinien dokonać samoobliczenia należnego podatku od towarów i usług. Odnośnie –momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów (iż powstaje on z chwilą powstania długu celnego) jednoznacznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04. Organ podniósł, że gdy podatnik nie uiści podatku, bądź uiści należności podatkowe w wysokości niższej niż należna, zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Analogiczne stanowisko prezentują autorzy komentarza do Ordynacji podatkowej B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wydawnictwo "UNIMEX" Wrocław 2003, str. 223: że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa to wiąże, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w przypadku importu towarów - z chwilą powstania długu celnego), do powstania zaległości podatkowej dochodzi w wyniku niezapłacenia w terminie płatności całości należnego zobowiązania podatkowego lub też uiszczenia go w nieprawidłowo ustalonej wielkości. W tym drugim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Decyzja taka jest decyzją deklaratoryjną stwierdzającą istnienie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Stanowi ona jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w określonym terminie różnicy pomiędzy podatkiem należnym a zapłaconym. Termin, który jest wskazywany w decyzjach należy traktować jako termin, który ma znaczenie dla ewentualnego naliczenia dalszych odsetek za zwłokę po bezskutecznym jego upływie, a nie jako termin płatności podatku, o którym mowa w art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej (zgodnie z wyrokami WSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3419/05; z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2292/05). W ocenie autora skargi kasacyjnej deklaratoryjny charakter decyzji przesądza zatem o tym, iż odsetki za zwłokę powinny być naliczane od momentu powstania zobowiązania, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku Wskazano na wyrok WSA z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 209/06. Dalej stwierdzono, że zobowiązania podatkowe powstały w niniejszych sprawach z chwilami przyjęcia zgłoszeń celnych, tj. z dniem 20 lipca 2000 r., 28 lipca 2000 r. i 3 sierpnia 2000 r. Organy podatkowe, w związku z tym że zobowiązanie podatkowe w przypadku importu towaru powstaje z mocy prawa, nie miały zatem obowiązku określenia w decyzjach dat powstania obowiązku podatkowego i terminów w jakich podatek powinien być zapłacony. Odsetki w niniejszych sprawach powinny być naliczone od dnia następującego po upływie 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszeń celnych. Jednakże zostały one obliczone przez organ podatkowy I instancji od dnia 1 września 2003 r. Strona wyjaśniła, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie mógł skorygować decyzji organu I instancji w tym zakresie z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie natomiast, jako początkowego terminu naliczenia odsetek, dnia 1 września 2003 r. należy uznać za nie godzące w prawa Strony, zatem zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 311/05 nie daje podstaw do uchylenia decyzji w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej w W. zaznaczył, że stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02, podnoszone przez Sąd I instancji, dotyczy stanu prawnego na 1996 r. Zgodnie z obowiązującą wówczas ustawą - Prawo celne, Jednolity Dokument Administracyjny dopuszczający towar do obrotu był decyzją. Dodatkowo zgodnie z obowiązującym w czasie dokonania przedmiotowych zgłoszeń Kodeksem celnym, przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno – techniczną, cechą nowego trybu dokonywania zgłoszeń jest zatem bezdecyzyjność przy załatwianiu spraw związanych z objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Decyzja jest wydawana, gdy organ podatkowy ustali, iż zgłoszenie celne zostało dokonane nieprawidłowo. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, powstaje z mocy prawa, z chwilą powstania długu celnego. W sytuacji więc uiszczenia przy dokonaniu zgłoszenia należności podatkowych w kwocie niższej niż należna, powstaje zaległość podatkowa, od której należne są odsetki za zwłokę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na treść art. 183 § 1 ppsa stanowiącego o związaniu Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, a więc zarówno jej podstawami jak i wnioskami, stwierdzić należy, że zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej częściowego uchylenia decyzji w sytuacji, gdy w wyroku tym Sąd orzekł wyłącznie co do tej części decyzji, jest faktycznie wnioskiem o uchylenie wyroku w całości. Nietrafny jest przy tym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 ppsa uzasadniony niekompletnością wydanego w sprawie wyroku, gdyż uchybienie w zakresie zupełności wyroku podlegać mogło rektyfikacji w drodze jego uzupełnienia na wniosek stron, nie oznacza natomiast, że Sąd nie rozpoznał sprawy w jej granicach. Podzielić należy stanowisko skarżącego, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia prawa materialnego – art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji do naruszenia art. 51 § 1 i art. 53 § 1Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie. Błędna wykładnia art. 6 ust. 7 ustawy o VAT polegała na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, ale tylko w zakresie zobowiązania podatkowego obliczonego i wykazanego przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Sąd uznał bowiem, że wynikający z obowiązku podatkowego, obowiązek zapłaty podatku w terminie określonym w art.11 ust. 3 ustawy o VAT nie dotyczy sytuacji, gdy podatnik zdeklarował niższą niż należną kwotę podatku, a jej prawidłową wysokość określił organ celny w decyzji wydanej na podstawie art. 33 ust .2 ustawy o VAT z 2004 r. Skoro nie budziło wątpliwości Sądu I instancji, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstało z mocy prawa i stanowi ono jedno zobowiązanie i to niezależnie od tego, czy jego prawidłowa wysokość wynika ze zgłoszenia celnego (deklaracji), czy z decyzji organu celnego (art. 11 ust. 1 I ust. 2 oraz art. 11c/ ust. 1 ustawy o VAT), to nieuprawniona była konkluzja, że zobowiązanie to mogło powstać w różnych terminach uzależnionych wyłącznie od tego, czy podatnik prawidłowo zdeklarował jego wysokość w zgłoszeniu celnym. Podnieść należy, że zagadnienie dopuszczalności i zasad naliczenia odsetek za zwłokę w przypadku decyzyjnego określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów było przedmiotem szeregu wyroków tut. Sądu , również wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. I FSK 623/06, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w nim poglądy. We wskazanym wyroku zaakcentowano, że dla spornego zagadnienia decydujące znaczenie ma charakter zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w 2000 r. powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT łączyły powstanie tego zobowiązania (podobnie jak w 1996 r. – por. uchwałę (7) NSA z 25 kwietnia 2005 r. FPS 3/4 podjętą w związku z rozpoznawaniem skargi kasacyjnej od powołanego przez Sąd I instancji wyroku z 7 kwietnia 2003 r. FSA 2/02). W 2000 r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Z art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wynika że dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Oznacza to, że z tym momentem – przyjęcia zgłoszenia celnego – powstaje jednocześnie obowiązek w podatku od towarów i usług od importu towarów. Z unormowaniem tym koreluje określenie terminu płatności podatku. Zgodnie z art. 11 ust.1 i ust. 2 ustawy VAT, podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny sprawdza kwoty podatków wykazane w zgłoszeniu celnym, przy czym do należności podatkowych stosuje odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Zgodnie z art. 226 § 1 Kodeksu celnego, każda kwota należności wynikających z długu celnego jest obliczana przez organ celny i zostaje zarejestrowana. Stosownie do art. 230 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zarejestrowaniu kwoty należności powiadamia o tym dłużnika – podatnika (art. 11 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT). Następnie podatnik, zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązany jest w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. W innych przypadkach podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art.11 ust. 4 ustawy VAT). Termin płatności podatku określono zatem w art.11 ust. 3 i ust. 4 ustawy VAT – wskazując w 2000 r., że jest to termin 7 dni, licząc od dnia powiadomienia podatnika o wysokości należności podatkowych, a w przypadku braku takiego powiadomienia – jest to termin płatności cła. W przypadku zatem, gdy podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku w terminie płatności cła. Zapłacenie podatku w tym terminie w zaniżonej wysokości skutkuje, w części zaniżonego zobowiązania podatkowego, powstaniem zaległości podatkowej, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, od której to zaległości naliczane są odsetki za zwlokę (art.53 §1), od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4). W przypadku natomiast późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, organ celny uruchamia tryb zmierzający do zweryfikowania zgłoszenia celnego decyzją, czyniąc to od 1 września 2003 r. na podstawie art. 11 ust. 2 lub ust. 2a oraz art. 11c ustawy o VAT w brzmieniu nadanym art.11 pkt 7 i 9 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. – Dz. U. nr 137, poz. 1302, a od dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 oraz art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. . W wyżej powołanym wyroku z dnia 27 lutego 2007 r., Sąd zwrócił również uwagę, że w obowiązującym od 1 września 2003 r. art. 11e ustawy VAT postanowiono, iż podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu celnego, o których mowa w art.11 ust. 2 I 2a oraz w art. 11c, a podatkiem pobranym przez ten organ, która to różnica, jeśli dotyczy podatku VAT, stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2. W przepisie tym (art. 11e) nie określono terminu płatności tej różnicy. Termin płatności różnicy między podatkiem wynikającym ze zgłoszenia celnego (pobranym), a określonym w decyzji organu celnego przywrócono w obowiązującym od 1 maja 2004 r. art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., stanowiącym, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Odnosząc się do tych regulacji, a przede wszystkim charakteru różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji, a podatkiem pobranym, Sąd w powyższym wyroku stwierdził, że różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Tym samym termin określony w art. 37 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., analogicznie jak i termin określony w art. 11a ust. 2 ustawy VAT obowiązującym od 1995 r. do 1997 r. oraz w art. 11 c ust. 2 tej ustawy obowiązującym od 1998 r. do 1 września 2003 r., w którym to terminie uregulować należy różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął – stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie powoduje powstanie zaległości podatkowej, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz obowiązek naliczania odsetek za zwłokę stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć też można, że w wyroku z dnia 20 listopada 2006 r. , I FSK 486/06 uznano, że treść unormowania zawarta w art. 37 ust. 1 ustawy VAT ma charakter instrukcyjny, a więc nie posiada rangi przepisu szczególnego uchylającego ogólne reguły dotyczące decyzji określających oraz ich skutków prawnych. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ppsa, orzekł jak w sentencji.