II FSK 1448/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 626/04 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 626/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 lutego 2004 r. w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu był następujący stan faktyczny: W wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego u J. W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu Urząd Skarbowy W. ustalił, że w 2001 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 217.122,10 zł, w tym m.in. na zakup działki budowlanej wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego przy ul. A. we W. (w kwocie 200.000 zł), opłaty dodatkowe z tytułu zakupu nieruchomości (7.733 zł). Na pokrycie w/w wydatków podatnik przedstawił źródła przychodów w postaci wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia w kwocie 7.444,80 zł oraz oszczędności z lat ubiegłych w kwocie około 250.000 zł (w tym kwota 70.000 zł tytułem oszczędności zgromadzonych przed 2001 r.), oraz oszczędności w walucie obcej w kwocie około 190.000 zł zgromadzone podczas wyjazdów zagranicznych w latach 1989-1995. W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej w dalszej części "u.p.d.o.f.", decyzją z dnia 30 maja 2003 r. określił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 75% w kwocie 104.757,80 zł. Na skutek wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 27 lutego 2004 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 81.915,80 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, uwzględniając wszystkie przedłożone do akt sprawy dokumenty dotyczące osiągania przez podatnika od 1966 r. dochodów, stwierdził, że na dzień zakupu nieruchomości mógł on posiadać łączne dochody w wysokości 102.423,60 zł, co spowodowało, iż na pokrycie poniesionych wydatków brakuje kwoty 109.221,40 zł. Organ drugiej instancji podniósł przy tym, że brak jest podstaw do dalszego obniżenia podatku dochodowego, gdyż dochody za lata 1966-1980 i 1982-1991 przyjęto bez uwzględniania - przez wszystkie lata poprzedzające 2001 r. - jakiegokolwiek kosztu utrzymania, jak również wydatku na wcześniejszy zakup mieszkania przy ul. R. we W., w którym strona zamieszkuje. Zdaniem Dyrektora podatnik w toku postępowania podatkowego, a w szczególności postępowania odwoławczego, nie udowodnił, że dochody osiągnięte za granicą zostały tam opodatkowane, bądź zgłoszone do opodatkowania w kraju tzw. "podatkiem wyrównawczym", który obowiązywał do końca 1991 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego, to jest: art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzi obowiązek podatkowy w wysokości 755 zł zryczałtowanego podatku dochodowego, mimo że ustalone w postępowaniu dane wykazują, iż nie podlega on obowiązkowi podatkowemu opisanemu w zaskarżonej decyzji; b) prawa procesowego, to jest: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", polegające na: - bezpodstawnej odmowie wiarygodności zeznaniom skarżącego i przesłuchiwanych świadków, co do faktu uzyskania przez podatnika znacznych przychodów z pracy za granicą, - bezpodstawnym ustaleniu, że brak jest dowodów na przywiezienie z zagranicy sum pieniężnych, skoro do legalnego przywozu walut obcych wystarczył fakt zgłoszenia na granicy wwozu bez dokonania szczególnej deklaracji przywozowej, - bezpodstawnego uznania za niewiarygodne zeznań skarżącego w części dotyczącej faktu przechowywania walut obcych oraz deponowania ich w banku, pomimo należytego udokumentowania tego faktu, - bezpodstawnego uznania, że skarżący, mimo wysokich kwalifikacji jako inżynier projektant o dużym stażu pracy w Polsce i w Niemczech, nie mógł w sposób uczciwy zgromadzić prawie przez całe życie pieniędzy na legalny zakup nieruchomości z rozpoczętą budową, - bezpodstawnego ustalenia, że otrzymane wynagrodzenie za pracę w Niemczech nie zostało opodatkowane w miejscu otrzymania wynagrodzenia, - pominięciu wszystkich okoliczności osobistych i zdrowotnych skarżącego przy ustalaniu wymiaru podatku, - błędnego przyjęcia, że w latach 1974-1980 nie uzyskiwał znacznych przychodów, w sytuacji kiedy to otrzymywane premie kwartalne po 30.000 zł przeznaczał na zakup bonów w Banku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 626/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. W. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przeprowadził analizę art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wskazując przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe, po jego uzupełnieniu w ramach postępowania odwoławczego, przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzyskane w ten sposób dowody, w tym również i dowody wnioskowane przez skarżącego do czasu wydania ostatecznej decyzji, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe było zgodne z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, a nadto zgodne z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Sąd zwrócił uwagę na przekonywującą argumentację organów podatkowych co do oceny wiarygodności oświadczeń skarżącego i lakoniczności zeznań świadków w przedmiocie zatrudnienia w Niemczech na podstawie umów cywilnoprawnych i uzyskanego z tego tytułu wynagrodzenia. Ponadto Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie podkreśliły również niekonsekwencję, a wręcz sprzeczność zajętego przez skarżącego w niniejszej sprawie stanowiska co do sposobu i możliwości przechowywania przez kilkadziesiąt lat środków finansowych w domu, w tym walut obcych i bonów towarowych, w nawiązaniu do późniejszych gołosłownych twierdzeń o deponowaniu tych środków na kontach bankowych. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podniósł, że wnioski dowodowe skarżącego zawarte w piśmie z dnia 10 marca 2006 r. podlegały odrzuceniu jako niedopuszczalne, albowiem zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", przeprowadzenie przez sąd na rozprawie dowodów uzupełniających z dokumentów jest dopuszczalne tylko wtedy, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego postawił następujące zarzuty: 1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - pominięcie oraz oddalenie wniosków dowodowych skarżącego z zeznań świadków i dokumentów na potwierdzenie wykonywania przez skarżącego pracy zarobkowej w latach 1982-1990; - pominięcie dowodu z wywiadu w niemieckich urzędach skarbowych wskazanych przez skarżącego na potwierdzenie, że zagraniczny urząd skarbowy dokonał naliczenia i poboru podatku od pracodawcy, który organizował pracę skarżącego i zlecał mu ją w okresie lat 1982-1990; - poprzez pominięcie w postępowaniu sądowym dowodu z przesłuchania świadków, którzy już złożyli zeznania przed organem podatkowym, a którzy w sposób jednoznaczny wskazali, że skarżący i świadkowie wykonywali zlecone prace w zagranicznym biurze projektów w latach 1982-1990; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: - pominięcie w uzasadnieniu zupełnym milczeniem zeznań skarżącego w tej części, gdzie twierdzi on, że całe życie po ukończeniu studiów poświęcił wykonywaniu pracy zawodowej jako inżynier projektant w bardzo wąskiej specjalizacji i pracował w różnych biurach projektów osiągając legalne i w pełni udokumentowane przychody, zwłaszcza że skarżący nie jest żonaty, nie posiada dzieci, a zatem mógł zgromadzić środki na zakup nieruchomości; - pominięcie rozważań, z jakich przyczyn Sąd nie przyjął dowodów, które były przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, jak również z jakich przyczyn nie dopuścił on dowodów wnioskowanych przez stronę, która działała bez zawodowego pełnomocnika; - nieuzasadnione przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakoby zeznania skarżącego nie zasługiwały na wiarę w tej części, gdzie twierdzi on, iż waluty obce i bony towarowe przetrzymywane były przez niego w domu, a nie na koncie bankowym, zwłaszcza, że uzasadnienie w tej części jest zupełnie oderwane od materiału dowodowego, skoro skarżący twierdził, że wszelkie oszczędności gromadził systematycznie w walutach obcych i bonach towarowych i nie wpłacał ich na konto bankowe; - nieuzasadnione wyliczenie dochodu skarżącego: z lat 1966-1980 na kwotę 114,10 zł, zaś z lat 1982-1991 na kwotę 2.309,805 zł, które to wyliczenie sprzeczne jest z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasad obrotu finansowego, skoro skarżący konsekwentnie zeznawał, że zgromadzone oszczędności lokował w walutach obcych i bonach towarowych w tym celu, aby zapobiec utracie siły nabywczej pieniądza, zwłaszcza że Sąd tą kwestię pomija w uzasadnieniu zupełnym milczeniem i nie odnosi się do zeznań skarżącego co do sposobu i metody gromadzenia środków na zakup nieruchomości; Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie następujących dowodów: - wywiadu Sądu w zakładach pracy - biurach projektowych, w których skarżący wykonywał pracę zawodową od 1967 r.: w "P." we W. przy ul. R. oraz w B. we W. przy ul. Z.; - wywiadu w Urzędzie Skarbowym W., na okoliczność zgłoszonego przez skarżącego do opodatkowania przychodu za pracę wykonywaną za granicą. W złożonej skardze kasacyjnej wskazano także na naruszenie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. (pozbawienie możliwości obrony swoich praw), polegające na przeprowadzeniu postępowania przed organami skarbowymi, a następnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, bez udziału skarżącego, mimo że w toku postępowania administracyjnego oraz w toku postanowienia przed sądem administracyjnym skarżący oświadczał, że na skutek choroby nie może wziąć udziału w czynnościach i prosił o odroczenie terminów, w tym terminu rozprawy sądowej. W dalszej części skargi kasacyjnej podniesiono następujące zarzuty: 1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku oraz braku odpowiedniej oceny zarzutów podniesionych w skardze, skoro Sąd pierwszej instancji przyjmuje ogólnikowo, że ustalenia organów podatkowych są trafne nawet w części dotyczącego arbitralnego uznania wartości oszczędności skarżącego na 100 zł; 2. naruszenie przepisów postępowania, a to rażącą obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe kierowały się zasadą swobodnej oceny dowodów, mimo ze ocena tych dowodów jest jednostronna i tendencyjna, w szczególności w odniesieniu do zeznań skarżącego. Odnosi się to w szczególności do zeznań w zakresie gromadzenia oszczędności oraz ich przechowywania, a następnie do wymiany pieniędzy polskich na waluty obce w czasie gwałtownej inflacji i utraty siły nabywczej pieniądza. Uznanie zatem przez Sąd jednostronnie zeznań w tym przedmiocie jako niewiarygodnych jest naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji - w ślad za ustaleniami organów podatkowych - twierdzi, iż nie została naruszona dyspozycja art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro przyjmuje się, że nie jest możliwym, aby skarżący przez kilkadziesiąt lat przechowywał oszczędności w domu, a nie na lokacie bankowej. Zdaniem strony skarżącej nietrafnie Sąd powołuje zasadę doświadczenia życiowego, bowiem zasada ta w takim przypadku prowadzi do wniosków w dwóch przeciwstawnych kierunkach. Dla jednych doświadczenie życiowe skłania do przechowania pieniędzy na lokacie bankowej, a dla innych doświadczenie życiowe wywołuje przekonanie o słuszności kierunku zachowania oszczędności w domu. Skarżący podkreślił, że bezspornym jest, iż jego zeznania w postępowaniu nie zostały podważone dowodem przeciwnym, natomiast rozumowanie i związki logiczne podniesione w uzasadnieniu wyroku są zupełnie pozbawione uzasadnienia faktycznego. W ocenie autora skargi kasacyjnej takie ustalenia WSA są sprzeczne z utrwalonymi w orzecznictwie oraz literaturze zasadami oceny dowodów wywodzącymi się z podstawowej normy prawnej zawartej w art. 233 k.p.c.; 3. naruszenie i obrazę przepisów prawa materialnego, to jest art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że skarżący podlega opodatkowaniu skoro poniósł wydatki, które znacznie przekraczają przychody, mimo że treść zebranych dowodów, w szczególności cechy osobiste skarżącego, jego stopa życiowa, zdobyty zawód i wykształcenie projektanta oraz długoletnia praca zawodowa, w tym praca w okresie studenckim za granicą, uzasadniały zgromadzenie oszczędności całego życia na zakup nieruchomości, która przecież cechuje się bardzo niskim standardem oraz bardzo niskim kosztem wyposażenia oraz wykończenia; 4. naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na pominięciu sprawy zgromadzenia oszczędności podatnika przed 2001 r., a zatem przed datą zakupu nieruchomości. Zdaniem skarżącego w swoich zeznaniach słusznie wywodził, że jako osoba samotna, przez cały okres wytężonej i pełnej napięcia pracy zawodowej jako projektanta, zgromadził niezbędne środki pieniężne na zakup nieruchomości. Zadanie to zostało wykonane w postępowaniu podatkowym, lecz na skutek zupełnej negacji zeznań i braku logiki (strona 8 uzasadnienia wyroku) doszło do poważnego błędu, który czyni uzasadnienie wyroku wadliwym i nie odpowiadającym dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej na tle tych rozważań nie uzasadnione jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku, że skarżący prowadził rzekomo rozwiązły tryb życia (strona 8 uzasadnienia a contrario). Twierdzenia skarżącego nie zostały obalone żadnym przeciwnym dowodem, a sam on twierdzi, że od kilkunastu lat głównym jego ubraniem są tanie swetry, koszula i spodnie jeansowe. Nie posiada on żadnego samochodu. Dowód zatem z zeznań skarżącego jest, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wiarygodny, przekonywający i niepodważalny. 5. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, 180, 187 oraz art.188 i art. 190 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu dowodów wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi w przedmiocie przeprowadzenia dowodu w polskich i niemieckich urzędach skarbowych na okoliczność zgłoszenia przez pracodawcę niemieckiego do opodatkowania przychodów osobistych oraz dochodów od osób prawnych za prace wykonane przez skarżącego i inne osoby w ramach zleceń projektowych czy prawnych na terenie Niemiec. Zdaniem skarżącego przeprowadzenie tego dowodu jest podstawowe i kluczowe dla ustalenia tezy o rzekomo nieujawnionych źródłach przychodu osiąganych przez niego. Skoro bowiem ten dowód ma istotne znaczenie dla sprawy, a okazuje się, że pracodawca prowadzący biuro projektowe na terenie Niemiec zgłosił do opodatkowania przychody osobiste skarżącego z tytułu wykonanych umów cywilnoprawnych zlecenia, to okaże się, że podstawowa teza stawiana przez organy podatkowe o rzekomo nieujawnionych źródłach przychodu upada. Stąd też przeprowadzenie tego wywiadu jest konieczne dla ustalenia istoty sprawy, w szczególności potwierdzenia rzekomo celowej i umyślnej działalności skarżącego. Przeprowadzenie tego wywiadu i ustalenie okoliczności zgłoszenia przychodów osobistych skarżącego osiąganych na terenie Niemiec jest konieczne zwłaszcza, że wnioski takie były składane w toku postępowania. Niezależnie od tego w świetle ustalonego orzecznictwa organy podatkowe miały obowiązek prowadzenia postępowania w tym zakresie z urzędu. Obowiązek prowadzenia dowodów w tym kierunku z urzędu był konieczny i oczywisty wobec postawienia zarzutu właśnie skarżącemu w tym przedmiocie. Wynika to również z treści umowy między Polską a Rządem RFN z 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Bezspornym jest zatem, że w tym przedmiocie organy podatkowe nie podjęły żadnej inicjatywy; 6. rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 106 § 3 P.p.s.a. polegające na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji dowodu z wywiadu i ustaleń Sądu w urzędach skarbowych RFN, mimo że taki wniosek skarżący zgłaszał, a ma on istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy oraz ustalenia czy pracodawca niemiecki zgłosił osobiste przychody skarżącego oraz innych zatrudnionych do opodatkowania przed niemieckimi organami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H.Knysiak-Molczyk [w:] T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są wszystkie te zarzuty, w których autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu poszczególnych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tę potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 103/04, POP 2005/3/57), w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" (por. H. Knysiak-Molczyk, T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14 kwietnia 2004 r. (sygn. akt FSK 121/04, ONSAiWSA 2004/1/11), w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa (...) zastosowanego przez Sąd". Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 73/04, PP 2004/7/53) gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Pamiętając o powyższych poglądach zauważyć trzeba w tym miejscu, że Sąd pierwszej instancji przywołanych wyżej przepisów procedury podatkowej ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych. Zasadniczo nie miał także podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która - mając na względzie treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie. Skoro więc wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to też Sąd pierwszej instancji nie mógł im uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, co czyni przedmiotowy zarzut bezskutecznym. Odnosząc się natomiast do zarzutu J. W. w przedmiocie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., które to naruszenie zdaniem strony skarżącej miało polegać m.in. na "nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku oraz braku odpowiedniej oceny zarzutów podniesionych w skardze", w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również i ten zarzut uznać należało za chybiony. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w doktrynie szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Nie jest wystarczające również jedynie ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna zostać również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (tak: T.Woś [w:] T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Lektura pisemnych motywów zaskarżonego wyroku z dnia 14 marca 2006 r. doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do przekonania, że odpowiada ono przedstawionym powyżej wymogom. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, koncentrując się na zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na marginesie warto również odnotować, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 795/05, LEX nr 197537). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ustosunkował się również do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Natomiast okoliczność, że Sąd pierwszej instancji zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez J. W. nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Polemika z merytorycznym stanowiskiem wojewódzkiego sądu administracyjnego, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej, nie może natomiast badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Końcowo należy zauważyć, że obszerna polemika z merytorycznym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, iż motywy tego rozstrzygnięcia były zrozumiałe dla autora skargi kasacyjnej. Sąd I instancji nie naruszył również art. 106 § P.p.s.a. Jak zasadnie podkreślił Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, na podstawie powołanego przepisu, sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowaniu w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił wnioski zamiast je oddalić, jednak nie miało to wpływu na ocenę, że nie mogły one zostać przeprowadzone w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Z tych samych względów Nie mógł ich przeprowadzić również Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec braku innych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, odnosząc się do konkretnych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2006, sygn. akt II FSK 1503/05, publ. LEX nr 261995 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione. Brak skutecznego podważenia ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Trzeba zauważyć, że uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego faktycznie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd jako podstawę orzekania. W części skargi dotyczącej uzasadnienia naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, jej autor wskazuje, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy są wadliwe i wynikają z błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Polemizuje z ustaleniami faktycznymi, przedstawiając własną ocenę stanu faktycznego sprawy. Stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując nieprawidłowej oceny stanu faktycznego w sposób niewłaściwy zastosował przepisy prawa materialnego: art. 20 ust 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej w dalszej części "u.p.d.o.f.". Te okoliczności powinny być podnoszone w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, a nie przy formułowaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego. Konsekwencją, wobec braku skutecznego ich podważenia, przyjętych ustaleń faktycznych, było zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w stanie faktycznym sprawy, organy prawidłowo zastosowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż przypisały odpowiednie wielkości do wydatków poniesionych w 2001 r. oraz do wartości zgromadzonego w tym roku i w latach poprzednich mienia. Następnie do ustalonego dochodu ze źródeł nieujawnionych zastosowały stawkę określoną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego były nieuzasadnione. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania oparto na przepisach art. 204 pkt 1 P.p.s.a. [pic]