I FSK 1362/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 203/17 w sprawie ze skargi E. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 października 2016 r. nr 2461-IBPP2.4512.632.2016.1.AZe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. S.A. w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 203/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. S.A. w K. (dalej: spółki), uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 26 października 2016 r. nr 2461-IBPP2.4512.632.2016.1.AZe, w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok z uzasadnieniem dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT" poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w przestawionym przez skarżącą opisie stanu faktycznego są spełnione przesłanki do zastosowania ww. przepisu, tj. że dostarczenie i zamontowanie mebli łazienkowych i kuchennych, w tym również stałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i szaf wnękowych stanowi modernizację i w konsekwencji podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku 8% VAT, - art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym rozszerzeniu zakresu znaczeniowego pojęcia "modernizacja", skutkująca uznaniem, że dostarczenie i zamontowanie mebli łazienkowych i kuchennych, w tym stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych, charakteryzująca się jedynie zwykłym przytwierdzeniem mebli do ściany lub podłogi jest modernizacją, rozumianą jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1 Dokonując oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, podkreślić trzeba - na co zresztą wskazał zarówno sąd pierwszej instancji w kwestionowanym wyroku, jak i autor skargi kasacyjnej - że zagadnienie dotyczące wykładni tego przepisu zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 (dostępną w bazie LEX). Stosownie do jej treści, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale i wskazuje na związanie jej treścią na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. 4.2 W uzasadnieniu do powyższej uchwały wskazano m.in., że: "(...) czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, to Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.". 4.3 Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale, zwracając uwagę na trwały charakter połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, niejako odróżnia tę zabudowę od mebli wolnostojących, które co do zasady można ustawić, ewentualnie przymocować do elementów konstrukcyjnych pomieszczenia (ściany, sufitu, podłogi itd.), w dowolnym jego miejscu. Akcentuje jednocześnie, że zaprojektowana ściśle pod wymiary konkretnego pomieszczenia zabudowa meblowa spełniać będzie właściwą funkcję użytkową dopiero po połączeniu - w sposób trwały - komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego mają być w sposób istotny wykorzystane do wytworzenia zabudowy meblowej w jej ostatecznym kształcie. 4.4 W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie jest tożsame ze stanem faktycznym, w ramach którego zapadła cytowana wyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca spółka we wniosku tym wyraźnie bowiem wskazała, że w ramach swojej działalności świadczy usługi kompleksowe w zakresie projektowania, wytwarzania, dostawy oraz montażu mebli pod zabudowę, według indywidualnych potrzeb danego klienta. Wnioskodawczyni, podkreślając charakter montażu i połączenia komponentów zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi budynku podała, że meble podczas montażu zostają trwale przytwierdzone do ścian lokalu. Podkreśliła, że: "Elementy zabudowy nie są przeznaczone do demontażu. W przypadku demontażu należy bowiem odkuć elementy co wiąże się z ich uszkodzeniem i uszkodzeniem ścian." W świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale wykładni pojęcia usług modernizacyjnych w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że świadczone przez skarżącą usługi montażu zabudowy meblowej nie mieszczą się w pojęciu tychże usług modernizacyjnych. 4.5 Mając na uwadze zarówno treść samej uchwały, jak i argumentację przedstawioną w jej pisemnym uzasadnieniu, należy przy tym przyznać rację sądowi pierwszej instancji co do tego, że przedmiotowa uchwała - wbrew stanowisku organu - nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego, jak opisany przez skarżącą, rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Z uchwały tej nie wynika natomiast - jak twierdzi organ w wydanej interpretacji indywidualnej oraz w skardze kasacyjnej - że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu. Takie stanowisko organu - w świetle treści omawianej uchwały i biorąc pod uwagę stan faktyczny, w ramach którego ta konkretna uchwała została podjęta - należy uznać za zbyt daleko idące i bezzasadnie zawężające zakres usług, które mogłyby być objęte preferencyjną stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2018 r. I FSK 846/16, z 16 stycznia 2018 r. I FSK 464/16 - dostępne w bazie LEX). 4.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.