I FSK 2063/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1667/15 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną NSA/wyr. 1 - wyrok UZASADNIENIE Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1667/15. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez T. sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 kwietnia 2015 r w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy - w wyniku uchylenia przez organ wyższej instancji jego wcześniejszej decyzji z 23 stycznia 2014 r. - decyzją z 17 grudnia 2014 r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2011 r. Decyzja ta została wysłana na adres siedziby Strony i uznana za doręczoną 7 stycznia 2015 r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową". Spółka w ustawowym terminie nie wniosła odwołania od tej decyzji. Natomiast pismem z 11 marca 2015 r. Strona, reprezentowana przez adwokata – B. H. , wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, załączając odwołanie. Wyjaśniła, że o wydaniu decyzji dowiedziała się dopiero 5 marca 2015 r. w trakcie telefonicznej rozmowy z pracownikiem organu. Zdaniem Spółki, decyzja nie została jej doręczona gdyż pominięto ustanowionego przez nią pełnomocnika Podała, że wniosek o przywrócenie terminu składa z ostrożności procesowej, dopełniając jednocześnie czynności, co do której istnieje ryzyko, że termin został uchybiony bez jej winy. Zaskarżonym postanowieniem z 27 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 17 grudnia 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego, argumentacja Strony, że przyczyną uchybienia terminu było niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi i o wydaniu decyzji dowiedziała się w rozmowie telefonicznej z pracownikiem organu, nie była wystarczająca, aby uprawdopodobnić brak jej winy w uchybieniu terminu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na pierwszym etapie postępowania organu kontroli skarbowej, zakończonym decyzją z 23 stycznia 2014 r., Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Adwokat B. H., dopiero składając odwołanie od tej decyzji, dołączył do niego pełnomocnictwo z 23 stycznia 2014 r. Pełnomocnictwo to miało charakter rodzajowy i upoważniało go jedynie do reprezentowania Spółki w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora UKS z 23 stycznia 2014 r. W konsekwencji przekazanie sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie obligowało Dyrektora UKS do uwzględnienia tego pełnomocnika w prowadzonym dalej postępowaniu kontrolnym. W ocenie organu odwoławczego, w tej sytuacji Dyrektor UKS prawidłowo wysłał decyzję z 17 grudnia 2014 r. na adres Skarżącej i po awizowaniu przesyłki 23 i 31 grudnia 2014 r. uznał ją za doręczoną 7 stycznia 2015 r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 27 kwietnia 2015 r. Spółka wniosła o uchylenie go w całości oraz orzeczenie, że nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła przy tym organowi naruszenie art. 145 § 2, art. 120, 121 § 1 i 2, art. 123 § 1 i 2, art. 180, 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że w toku ponownego postępowania 6 listopada 2014 r. jej pełnomocnik złożył do Dyrektora UKS wniosek w sprawie szacowania podstaw opodatkowania, do którego załączył pełnomocnictwo z 26 października 2014 r., zawierające umocowanie do działania przed tym organem. Z nieznanych powodów organ pierwszej instancji dalszą korespondencję doręczał na adres Strony, która w tym czasie nie otrzymywała i nie odbierała dokumentów i wezwań, ponieważ ustanowiła pełnomocnika. Tymczasem Dyrektor UKS uznał, że prawidłowo doręczał korespondencję, w tym decyzję, w sposób zastępczy. Zdaniem Spółki, było to doręczenie wadliwe, jako że dokonane z pominięciem pełnomocnika, o ustanowieniu którego organ pierwszej instancji wiedział co najmniej od 6 listopada 2014 r. W ocenie Strony nawet gdyby Dyrektor UKS otrzymał tylko wniosek z 6 listopada 2014 r. podpisany przez pełnomocnika i zawierający w nagłówku jego dane, bez załączonego pełnomocnictwa, powinien wezwać pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał również, że w decyzji z 17 grudnia 2014 r. Dyrektor UKS wyjaśnił, że wniosek pełnomocnika z 6 listopada 2014 r. pozostawiono bez rozpatrzenia z uwagi na nieprzedstawienie przez Skarżącą dokumentu pełnomocnictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie, choć nie podzielił wszystkich, postawionych w niej zarzutów. Zdaniem WSA w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył wszystkich okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego sprawy. W rezultacie doszło również do naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ niepełna ocena tych okoliczności nie uzasadniała przyjęcia, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że postanowieniem z 27 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie przez Skarżącą terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z 17 grudnia 2014 r. Wyrokiem z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1666/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na powyższe postanowienie. Podzielił tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym decyzja Dyrektora UKS z 17 grudnia 2014 r. prawidłowo doręczona została na adres Skarżącej. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ pierwszej instancji nie zostało bowiem złożone pełnomocnictwo uprawniające adwokata B. H. do reprezentowania Skarżącej przed tym organem. W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji ocenił, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, które podlegało odrębnemu zaskarżeniu i Skarżąca poddała to postanowienie kontroli Sądu, zbędna była ponowna ocena w rozpoznanej sprawie zarzutów skargi dotyczących skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora UKS z 17 grudnia 2014 r. WSA zgodził się przy tym z Dyrektorem Izby Skarbowej, że argumenty podważające skuteczność doręczenia decyzji Dyrektora UKS nie mogły służyć uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Zauważył jednocześnie, że we wniosku o przywrócenie terminu Strona podniosła okoliczność, której Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył z punktu widzenia jej wpływu na niezachowanie przez Skarżącą terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy Dyrektor UKS, po otrzymaniu wniosku z 6 listopada 2014 r. podpisanego przez pełnomocnika w sprawie oszacowania podstaw opodatkowania , powinien był wezwać B. H. do przedłożenia dokumentu, z którego wynikałoby jego umocowanie do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kontrolnym, a zatem do wykazania okoliczności faktycznej (istnienia umocowania), na którą powołał się w tym wniosku. Wskazanie we wniosku na działanie w imieniu Skarżącej należało bowiem potraktować jako wadliwe (niepoparte pełnomocnictwem) zgłoszenie udziału w sprawie w charakterze pełnomocnika. WSA brak takiego wezwania uznał wprawdzie za niemający wpływu na skuteczność doręczenia decyzji Skarżącej (skoro do akt sprawy nie zostało dołączone stosowne pełnomocnictwo). Jednakże stwierdził, że to zaniechanie Dyrektora UKS spowodowało, że osoba, która zgłosiła się udziału w postępowaniu jako pełnomocnik Skarżącej, nie otrzymała od organu prowadzącego postępowanie informacji, iż nie jest przez ten organ uznawana za pełnomocnika. Należało zatem rozważyć, czy niezłożenie w terminie odwołania nie wynikało z pozostawania pełnomocnika, a w rezultacie także Skarżącej, w przekonaniu, że jego umocowanie do działania w imieniu Spółki zostało zaakceptowane. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej był więc zobligowany do rozważenia, czy opisane wyżej zaniechanie Dyrektora UKS w wezwaniu B. H. do przedłożenia pełnomocnictwa, mogło uprawdopodobnić twierdzenie Skarżącej, że nie zawiniła ona w uchybieniu terminu z tego względu, iż zasadne było jej oczekiwanie, że decyzja dostanie doręczona pełnomocnikowi. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W podstawach kasacyjnych organ, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił temu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie postanowienia i błędne uznanie, że wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, polegającym na braku stanowiska organu podatkowego w zakresie uprawdopodobnienia twierdzenia podatnika o braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w pełnym i niezbędnym zakresie, a w istocie do takich naruszeń nie doszło. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do braku spójności w stanowisku Sądu administracyjnego pierwszej instancji, który z jednej strony uznał, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania był dopuszczalny bo Strona uchybiła temu terminowi, który powinien być liczony od prawidłowego doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a z drugiej stwierdził, że organ naruszył art. 187 § 1 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu kwestii uprawdopodobnienia braku winy Strony przy uchybieniu temu terminowi. Prawomocne przesądzenie w wyroku WSA z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1666/15 kwestii, że w toku ponownego prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej, zakończonego wydaniem decyzji z 17 grudnia 2014 r., Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika i w związku z tym prawidłowe było wyekspediowanie tej decyzji na adres jej siedziby i w konsekwencji przyjęcie tzw. fikcji doręczenia, nie oznacza, że te same okoliczności powinny przemawiać za brakiem uprawdopodobnienia winy Spółki w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Potwierdzony w wymienionym wyżej wyroku WSA sygn. akt III SA/Wa 1666/15 fakt, że do wniosku z 6 listopada 2014 r. podpisanego przez B. H., występującego w imieniu Spółki, nie zostało dołączone pełnomocnictwo, nie oznacza, iż Strona nie mogła być przeświadczona o tym, że w jej imieniu działa pełnomocnik, do którego od tego momentu powinny być kierowane wszelkie pisma wydawane w tej sprawie przez organ kontroli skarbowej. Zaniedbanie profesjonalnego pełnomocnika w postaci braku dołączenia odpowiedniego pełnomocnictwa do pisma procesowego wystosowanego w czasie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej po uchyleniu jego wcześniejszej decyzji, wywołało skutek w postaci doręczenia kolejnej decyzji na adres siedziby Spółki. Jednakże ten brak staranności po stronie pełnomocnika nie może być w prosty sposób przełożony na ocenę kwestii uprawdopodobnienia stopnia zawinienia Spółki w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Konsekwencją przyjęcia bowiem, że Spółka nie była w tym postępowaniu reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika i można było wobec niej zastosować art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, po niepodjęciu korespondencji skierowanej na adres jej siedziby, musi być także rozważanie ewentualnego stopnia zawinienia, o którym mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, z punktu widzenia Spółki, która po wysłaniu przez B. H. wniosku z 6 listopada 2014 r. mogła pozostawać w przekonaniu, że reprezentuje ją zawodowy pełnomocnik. Brak dokonania takiej analizy w kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postanowieniu w odniesieniu do sytuacji, jaka miała miejsce w toku ponownego postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, zasadnie został uznany w zaskarżonym wyroku za naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z wymienionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadny i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddala skargę kasacyjną.