I GSK 11/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie: S. NSA Krystyna Anna Stec del. S. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 199/09 w sprawie ze skargi M. S.A. w T. na interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego postanawia: zawiesić postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 199/09, uchylił odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz poprzedzającą ją pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną z dnia 23 listopada 2009 r., zarzucając naruszenie: I. prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez uchylenie przez Sąd odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, która nie podlega zaskarżeniu do Sądu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 3. art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez brak jego zastosowania. II. prawa materialnego, to jest: 1. art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym), poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu interpretacji niezgodnej z celami dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 51 ze zm. – dalej: dyrektywa energetyczna), wyrażonymi w pkt 2, 3 i 10 preambuły, a w konsekwencji naruszenia art. 21 ust. 5 powołanej dyrektywy, a mianowicie przyjęciu, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Powołany przepis został również naruszony przez jego niewłaściwe zastosowane, które jest wynikiem błędnej wykładni; 2. art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w skrócie: TWE), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z przyjęciem, że przepisy dyrektywy energetycznej są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, aby mogły być bezpośrednio stosowane w miejsce art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym; 3. art. 2 i art. 3 ust. 1 lit. c i g TWE, poprzez błędną, niezgodną z celami Traktatu wykładnię art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w sposób naruszający niezakłóconą konkurencję na wspólnym rynku i prowadzącą do zachwiania rynku energetycznego Wspólnoty Europejskiej; 4. art. 21 ust. 5 dyrektywy horyzontalnej przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten spełnia warunki uznania jego bezpośredniej skuteczności; przepis ten jest wystarczająco jasny i precyzyjny, posiada bezwarunkowy charakter i jego stosowanie nie jest uzależnione od dalszych działań podejmowanych przez instytucje wspólnotowe lub organy Państw Członkowskich. Przepis ten został również naruszony przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednim zastosowaniu dyrektywy z pomięciem uregulowań prawa krajowego, to jest art. 6 ust. 5, w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy wskazany przepis prawa krajowego ma zastosowanie w sprawie; 5. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu w prawie. Sąd przyjął bowiem, że art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i w związku z oczywistą niezgodnością przepisu krajowego z regulacją wspólnotową, w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie norma kolizyjna ustanowiona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, podczas gdy zdaniem organu podatkowego nie ma on w sprawie zastosowania, gdyż powołany w pkt 4 przepis dyrektywy horyzontalnej nie nadaje się do bezpośredniego stosowania; 6. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że instytucja nadpłaty (zwrotu podatku) ma zastosowanie do podatnika, który faktycznie nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowej. Stanowisko takie jest błędne. W związku z powyższym organ wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie 2. uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz 3. zasądzenie od M. w T. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji uchylając odpowiedź do usunięcia naruszenia prawa, która jest pismem procesowym, a nie aktem administracyjnym podlegającym zaskarżeniu do Sądu, naruszył przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W kwestii zasadniczej organ podniósł, iż art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego, to jest art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, skoro nie jest on sprzeczny z przepisami powołanej dyrektywy. Przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie przyznaje bowiem producentom energii elektrycznej prawa do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Istotnym z punktu widzenia posiadania legitymizacji do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty jest bowiem nie tyle sama zapłata podatku w sensie faktycznym, a poniesienie ciężaru ekonomicznego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1. p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Mając na uwadze treść powyższego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w niniejszej sprawie istnieje podstawa do rozważenia kwestii dopuszczalności zawieszenia postępowania, w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 240/08, w którym Sąd, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym "czy przepisy Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej". Rozważania na temat możliwości zawieszenia postępowania powinny jednak zostać poprzedzone dokonaniem wstępnej oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa procesowego. Uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa procesowego w rezultacie uniemożliwiłoby merytoryczne odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji brak byłoby uzasadnienia do zawieszanie niniejszego postępowania. Treść zarzutu naruszenia prawa procesowego oraz korespondująca z nim argumentacja wskazuje, iż w wyniku rozpoznania skargi M. w T., Sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a., przez uchylenie nie tylko pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale również odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a także poprzez oparcie orzeczenia na niewłaściwej podstawie prawnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Odnosząc się do tak zakreślonego zarzutu należy wskazać, iż w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, co oznacza, że musi ona spełniać ściśle określone wymogi, o jakich mowa w art. 176 p.p.s.a. Stąd też przytoczenie podstaw kasacyjnych wymaga uzasadnienia, a więc wskazania nie tylko, do jakiego doszło naruszenia prawa procesowego, ale także wykazania, na czym to naruszenie polegało oraz, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez organ uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zauważyć, iż rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego (podobnie jak odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku (art. 14c Ordynacji podatkowej). To z kolei powinno prowadzić do wniosku, że nieprecyzyjna sentencja sama w sobie nie może dyskwalifikować podjętego przez Sąd orzeczenia, bowiem w tym wypadku bardziej istotne jest jego uzasadnienie, odnoszące się do oceny wydanej przez organ interpretacji indywidualnej. Podobnie, w przypadku wydania przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zamiast art. 146 § 1 p.p.s.a. Obydwa wymienione przepisy określają uprawnienia orzecznicze sądu administracyjnego i mają zastosowanie wówczas, gdy sąd uwzględnia skargę. I mimo, iż Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na nieprawidłowej podstawie prawnej, zważywszy na to, co było przedmiotem postępowania, to jednak nie można z tego faktu wywieść, iż gdyby Sąd zastosował właściwy przepis to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał tym samym, aby wskazywane przez niego uchybienia mogły mieć "istotny wpływ na wynik sprawy", przez który należy rozumieć taką sytuację, w której gdyby nie doszło do wskazanego naruszenia prawa, wynik sprawy byłby inny. Wobec powyższego, a także ze względu na brak wiedzy na moment podjęcia niniejszego rozstrzygnięcia o zakończeniu przez Trybunał Konstytucyjny postępowania, w sprawie o sygn. akt P 45/09, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zawiesić toczące się postępowanie w niniejszej sprawie do czasu uzyskania pisemnego uzasadnienia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość zmiany z urzędu przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej), nie może stanowić negatywnej przesłanki do zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Podobnie możliwość złożenia, na podstawie art. 272 p.p.s.a., wniosku o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. Istotą zasady państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP jest bowiem stabilność orzecznicza sądów administracyjnych, trwałość i niewzruszalność prawomocnych wyroków, spójność systemu prawnego i konstytucyjna eliminacja wadliwych aktów normatywnych. Dlatego też celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., powinna być analizowana także z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wzruszenia postępowania administracyjnego czy też sądowoadministracyjnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., postanowił zawiesić postępowanie.