II FSK 3409/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jacek Brolik, , , po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej W. B. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 633/17 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi W. B. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 3 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 633/17 ze skargi W. B. (dalej: skarżący) na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2017 r. w przedmiocie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej w dokumencie stanowiącym wynik kontroli nie nałożył na skarżącego w sposób władczy żadnych obowiązków, a organ ściśle trzymał się wytycznych ustawodawcy zawartych w art. 27 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U z 2016 r. poz 720 ze zm., dalej: "u.k.s.") określający elementy jakie winny znaleźć się w wynikach kontroli i nie przekroczył normy zawartej w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. Powyższe oznacza, że wynik ten stanowi jedynie środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu. Przedmiotowy wynik kontroli, jak słusznie wskazał organ, ogranicza się do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Ustalenia te nie ukształtowały sytuacji prawnej skarżącego. Jeżeli zaś prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie doprowadziło do wydania decyzji administracyjnych, to tylko te decyzje mogą być przedmiotem kontroli sądowej na mocy art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji znając skargę za niedopuszczalną, odrzucił ją na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga kasacyjna, w której zaskarżono w całości powyższe rozstrzygnięcie. Zarzucono mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust.1 pkt 2 lit b u.k.s. w zw. z art. 27 ust. 1 pkt 7 i ust. 6 u.k.s. przez niewłaściwą wykładnię oraz w stosunku do art. 27 ust.1 pkt 7 i ust. 6 u.k.s. ich niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wynik kontroli wydany przez Dyrektora UKS nie podlega zaskarżeniu, bowiem nie można go zakwalifikować jako akt albo czynność z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa albowiem nie kreuje nowej sytuacji prawnej (nie jest sprzężony z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego) i stanowi wyłącznie środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, podczas, gdy prawidłowa wykładnia oraz literalne brzmienie wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że wynik kontroli może stanowić przedmiot skargi do WSA bowiem nakłada na skarżącego obowiązek w trybie art. 27 ust.1 pkt 7 oraz ust. 6 u.k.s., a który to obowiązek nie jest jedynie zaleceniem a zobowiązaniem, którego wykonanie ma zapewnić stan zgodności z prawem, a nadto z uwagi na fakt uzyskania przez wynik kontroli (wydany z rażącym naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego) statusu środka dowodowego mogącego być wykorzystanym w innym postępowaniu daje organowi możliwość ograniczenia postępowania dowodowego z powołaniem na wynik kontroli, utrudniając w ten sposób podatnikowi obronę swoich praw. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zagadnieniem, czy wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się m.in. w postanowieniu z dnia 6 września 2016 r., II FSK 1641/16. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą we wskazanym wyżej orzeczeniu, przyjmując ją za własną. Należy zatem wskazać, że "Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (...). W świetle cytowanej regulacji przedmiotem skargi mogą być więc akty lub czynności, które: nie są decyzjami lub postanowieniami wydanymi w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, mają charakter władczy. W orzecznictwie poświęconym problematyce kognicji sądu administracyjnego w odniesieniu do wyniku kontroli sądy, opierając się na stanowiskach wyrażonych w uchwałach NSA z dnia: 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98 i 4 grudnia 2000 r., FPS 13/00, konsekwentnie prezentują pogląd, zgodnie z którym zaskarżanie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, wyłącznie wówczas, gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki. Jeżeli zatem wynik kontroli wskazuje jedynie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2005 r., FSK 1714/04; postanowienie NSA z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1482/10; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., II GSK 202/05; postanowienie NSA z dnia 29 lipca 2011 r., II FSK 368/11; postanowienie NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., II GSK 265/07; postanowienie NSA z dnia 16 września 2009 r., II GSK 1064/08; postanowienie NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 139/13 – treść orzeczeń dostępna w CBOSA). W konsekwencji decydujące dla możliwości poddania wyniku kontroli kognicji sądu administracyjnego jest ustalenie, czy stanowi on dla kontrolowanego źródło obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji trafnie ocenił charakter wyniku kontroli. Wydany wynik kontroli na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. dotyczy rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że sporny wynik kontroli kształtuje sytuację prawną kontrolowanego. Nie nakłada on bowiem na niego żadnych skonkretyzowanych obowiązków. Wynik kontroli wydany w sprawie skarżącego nie wywołuje konkretnych i wynikających bezpośrednio z jego treści skutków w obrębie praw i obowiązków strony. Nieprzekonująca pozostaje w tym zakresie argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej wskazująca, że wyniki kontroli bezpośrednio rzutuje na sytuację podatkową skarżącego, w tym jego obowiązki publicznoprawne. W świetle powyższych uwag przyjąć należało, że przedmiotowy wynik kontroli nie spełnia ustanowionego w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a tym samym nie podlega kognicji sądu administracyjnego". Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych (zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, ONSAiWSA 2008/3/42, przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie).