III SA/Po 503/20

SENTENCJA Dnia 4 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marek Sachajko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2020 roku sprawy ze skargi H. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020 roku nr [...] w przedmiocie ustalenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji, oddala skargę UZASADNIENIE W okresie od dnia [...].06.2016r. do [...].06.2016r. przeprowadzono kontrolę w Przedszkolu Niepublicznym "[...]" w G.. Dnia [...] lipca 2016r. sporządzony został przez kontrolującego protokół z ww. kontroli. Kontrolowany podmiot złożył zastrzeżenia (pismo z dnia [...].07.2016r.) i wnioski do protokołu kontroli. W piśmie z dnia [...] lipca 2016r. organ poinformował podmiot kontrolowany, że podtrzymuje stanowisko w sprawie. Następnie organ wezwał stronę do zwrotu kwoty [...]zł i przedstawił poszczególne kwoty składające się na ww. sumę (pismo z dnia [...].08.2016r.) . Pismem z dnia [...] września 2016r. organ zawiadomił o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. W dniu [...] września 2016r. Burmistrz G., działając na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) wydał decyzję nr [...], w której orzekł o obowiązku zwrotu przez H. B. kwoty [...]zł - dotacji udzielonej w roku 2015 wraz z odsetkami. Organ wskazał, iż ww. kwotę stanowią wydatki przeznaczone na: - spłatę odsetek w wysokości [...] zł, - zapłatę prowizji bankowych w wysokości [...] zł, - usługi geodezyjne w wysokości [...] zł, - opłaty za linię kredytową w wysokości [...] zł, - podatek za pracowników w wysokości [...] zł. W ocenie organu powyższe wydatki nie są związane z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej obowiązku zwrotu kwoty [...]zł i umorzyło postępowanie pierwszej instancji w tej części, a w pozostałym zakresie utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie SKO wydatki poniesione na spłatę części odsetkowej rat kredytu w okresie maj - grudzień 2015r. w łącznej wysokości [...] zł nie mogą zostać pokryte z dotacji oświatowej. SKO wskazało, że jak wynika z treści znajdującej się w aktach sprawy umowy o kredyt na działalność gospodarczą zawartej w dniu [...] maja 2015r. z Bankiem A przedmiotem kredytu jest finansowanie nakładów na odtworzenie lub zwiększenie majątku trwałego kredytobiorcy polegających na odtworzeniu lub zwiększeniu majątku trwałego- (§ 3.02. umowy). Organ odwoławczy wskazał, że podmiot prowadzący przedszkole może nabywać środki trwałe za gotówkę lub na kredyt, czy też w inny sposób. Uznanie natomiast, że odsetki od kredytu inwestycyjnego mogą być dotowane dotacją oświatową stawiałoby w korzystniejszej sytuacji osoby nabywające te środki na kredyt, aniżeli osoby nabywające je bez dodatkowych kosztów - za gotówkę (wskazując wyrok NSA w Warszawie z 06.05.2016r., sygn. akt II GSK 2447/14). SKO wskazało, iż wydatki te - pomimo, iż stanowią wydatki bieżące - nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Kolegium uznało sumę wydatków dotyczących odsetek od kredytu, wykazanych w rozliczeniu dotacji za rok 2015, za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Również kwota [...]zł uiszczona z dotacji z tytułu opłaty za linię kredytową jest w ocenie SKO kwotą wydaną niezgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do kosztów usługi geodezyjnej, wynikających z faktury VAT z dnia [...] października 2015r. w wysokości [...] zł za wykonanie mapy do celów projektowych, SKO wskazało, iż koszt ten nie może zostać pokryty z dotacji oświatowej, bowiem wydatek nie stanowi realizacji celu w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Ponadto SKO wskazało, iż nie jest dopuszczalne pokrycie z dotacji oświatowej różnic w podatku dochodowym od osób fizycznych pomiędzy kwotami wynikającymi z list płac a wysokością faktycznie dokonanych wpłat wynikających z historii rachunku bankowego, bowiem niedopłata w wysokości [...] zł uiszczona została dopiero w 2016 roku. Wydatek ten nie został poniesiony w roku 2015, a zatem w roku, na który udzielono dotacji. Okoliczność tę potwierdziła także sama skarżąca w piśmie z dnia [...] lipca 2016r., w którym również odwołująca wskazała, iż kwotę [...]zł zwróci do budżetu Gminy G.. Kolegium ustaliło w dniu [...] listopada 2016r., iż do organu I instancji nie wpłynęła dotychczas kwota [...]zł. W odniesieniu wydatków na prowizje bankowe w wysokości [...] zł poniesionych przez skarżącą w okresie od lipca do grudnia 2015r. SKO uznało, iż wydatki te stanowią koszty obsługi finansowej, do ponoszenia których odwołująca jest zobowiązana jako organ prowadzący przedszkole. Zdaniem SKO przepis art. 90 ust. 3d pkt b ustawy o systemie oświaty zezwala na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Z kolei ostatni z przywołanych przepisów wymienia w pkt 3 wśród obowiązków organu prowadzącego m.in. zapewnienie obsługi finansowej szkoły lub placówki. W ocenie SKO wydatki poniesione na obsługę finansową przedszkola będące wydatkami bieżącymi mogą zostać sfinansowane z dotacji oświatowej. Po rozpatrzeniu skargi na decyzję organu II instancji WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Po 27/17 uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie sporne było, czy dotacja przekazana z budżetu gminy G. dla Przedszkola Niepublicznego "[...]" w G. została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm. - dalej: "u.f.p.") dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W myśl. art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Sąd wskazał ponadto, że zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm., dalej: "u.s.o."). Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie organ I instancji uznał, że wydatki przeznaczone na spłatę odsetek, zapłatę prowizji bankowych, usługi geodezyjne, opłaty za linię kredytową i podatek za pracowników, nie są związane z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Uzasadnienie decyzji organu I instancji zawiera lakoniczne uzasadnienie i nie uwzględnia szczegółowej oceny każdego z kwestionowanych wydatków, co powoduje konieczność uchylenia tej decyzji, jako niespełniającej wymogów określonych w art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, stanowiąc istotną wadę której skutkiem jest brak możliwości dokonania czynności kontrolnych w zakresie oceny tej decyzji przez tutejszy Sąd. Z kolei odnosząc się do zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, Sąd wskazał, że działanie Kolegium nie było konsekwentne. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji dlaczego uznał, że wydatki na zapłatę prowizji bankowych są wydatkami poniesionymi na cele działalności przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (w tym profilaktyki społecznej), a wydatki dotyczące spłaty odsetek i opłaty za linię kredytową nie stanowią takich wydatków. Organ odwoławczy w odniesieniu do wydatków poniesionych na usługi geodezyjne wskazał, że wydatek ten nie stanowi realizacji celu w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, jednak nie uzasadnił dlaczego dokonał takiej oceny. Organ wskazał jedynie pobocznie, że beneficjentem w tym przypadku nie są dzieci uczęszczające do przedszkola. Sąd podkreślił, że każdy wydatek powinien zostać oceniony przez organy zarówno I, jak i II instancji przy uwzględnieniu treści art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o., a wynik tej oceny powinien zostać szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie organy podczas ponownego rozpoznawania sprawy i dokonywania oceny poniesionych wydatków powinny szczególną uwagę zwrócić na treść art. 5 ust. 7 pkt 3, zgodnie z którym do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm. i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki. W myśl zacytowanego wyżej przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b tego artykułu, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zatem, zgodnie z brzmieniem ww. przepisu dotacja nie mogła być wykorzystana na pokrycie wszystkich bieżących wydatków przedszkola, ale tylko tych, które przeznaczone były na realizację zadań placówki (przedszkola) w ściśle określonym zakresie, to jest w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (por. wyrok NSA z 6.05.2016 r., sygn. akt II GSK 2876/14). Zdaniem Sądu ,Kolegium w niniejszej sprawie dokonało oceny stanu faktycznego wyłącznie na podstawie dokumentów. Mimo zgłaszania zastrzeżeń przez skarżącą do przeprowadzonej kontroli i jej wyników, wymiana korespondencji pomiędzy organem, a skarżącą nie pozwoliła na wyjaśnienie wszystkich wątpliwości. W tym miejscu Sąd wskazał, że załączona do akt sprawy umowa o kredyt na działalność gospodarczą ma charakter ramowy i nie wynika z niej bezpośrednio na co zostały przeznaczone pozyskane z kredytu środki finansowe. Organy powinny wyjaśnić te wątpliwości przeprowadzając postępowanie dowodowe w tym zakresie, korzystając ze środków przewidzianych w przepisach proceduralnych m.in. z dowodu z przesłuchania skarżącej. Na podstawie akt sprawy, na podstawie zgromadzonego przez organy administracji publicznej materiału dowodowego, nie można bowiem ocenić, czy środki pozyskane przez skarżącą w ramach kredytu zostały przeznaczone na cele działalności przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (w tym profilaktyki społecznej), czy też nie. Wyżej wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, ponieważ brak ustalenia na jaki cel przeznaczono środki pozyskane w drodze kredytu uniemożliwił dokonanie kompletnej oceny stanu faktycznego. Sąd stwierdził, że organy ponownie rozpoznając sprawę wezmą pod uwagę wskazaną w niniejszym wyroku wykładnię i dokonają szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego. Ponadto organ rozważy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność ustalenia na jaki cel zostały przeznaczone środki uzyskane w drodze kredytu i przeprowadzi ocenę wszystkich kwestionowanych wydatków pod kątem zgodności z treścią art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i ponownej kontroli w okresie [...]-[...].06.2018r. Burmistrz G. wydał decyzję w dniu [...] października 2018 r., w której orzekł o obowiązku zwrotu przez H. B. kwoty [...]zł wraz z odsetkami. SKO w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że nadal nie wyjaśniono sprawy. Burmistrz G. po przesłuchaniu strony, wydał decyzję w dniu [...] maja 2019 r., w której orzekł o obowiązku zwrotu przez H. B. kwoty [...]zł wraz z odsetkami. Organ zakwestionował kwotę [...]zł tytułem spłaty odsetek od kredytu i kwotę [...]zł stanowiącej opłatę za linię kredytową uznając , że nie są to wydatki na finansowanie przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. SKO w L. decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że nadal nie wykonano wytycznych Sądu zawartych w wydanym wyroku z dnia [...] lipca 2017r. . Burmistrz G. wydał decyzję w dniu [...] października 2019 r., w której orzekł o obowiązku zwrotu przez H. B. kwoty [...]zł wraz z odsetkami. SKO w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że ponownie nie wykonano wytycznych Sądu w wydanym przezeń wyroku. Organ odwoławczy nakazał ustalić czy środki z kredytu kwalifikują się w rozumieniu art. 90 ust. 3 d i art. 5 ust. 7 u.s.o. do pokrycia z dotacji i jeżeli okaże się, że nie wszystkie środki pochodzące z kredytu nadają się do pokrycia z dotacji, nakazał aby uiszczone odsetki od kredytu ocenić proporcjonalnie przy czym organ odwoławczy uwagi te kierował do dwóch pobranych kredytów. Burmistrz G. po ponownym przesłuchaniu strony , wydał decyzję w dniu [...] marca 2020 r., w której orzekł o obowiązku zwrotu przez H. B. kwoty [...]zł wraz z odsetkami. SKO w L. decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i : - umorzyło postępowanie I instancji w części dotyczącej obowiązku zwrotu wraz z odsetkami od zaległości podatkowych kwoty [...]zł - ustaliło kwotę dotacji [...] zł jako podlegającą zwrotowi wraz z odsetkami. Organ stwierdził m. in., że dotacja oświatowa ma charakter mieszany ( podmiotowo – celowy ). Po uzupełniającym postępowaniu dowodowym ustalono, że strona wzięła dwa kredyty: kredyt z [...].12.2015r. w całości został przeznaczony na finansowanie bieżącej działalności przedszkola bowiem zakupiono za całość środków pochodzących z kredytu żywność do przygotowywania posiłków. Kredyt w całości wydatkowano na powyższy cel dlatego prowizję od tego kredytu uznać należało zdaniem organu za prawidłowo rozliczoną z dotacji. Drugi kredyt był z dnia [...].05.2015r. w kwocie [...]zł i zaciągnięto go na odtworzenie i zwiększenie majątku trwałego przedszkola . Kredyt z [...] maja 2015 r. został przeznaczony na - [...] zł na zapłatę faktury z [...] grudnia 2015 r. za wykonanie dokumentacji projektowej przebudowy i zmiany sposobu użytkowania piętra budynku przedszkola - [...] zł na wydatki poniesione w latach następnych na remont przedszkola. W 2015 roku opłacono jedynie fakturę z [...].12.2015 r. w kwocie [...]zł za wykonanie dokumentacji projektowej przebudowy i zmiany użytkowania piętra budynku przedszkola. Kwota [...]zł wydatkowana w dniu [...] grudnia 2015 r. nie została zakwestionowana przez organ. SKO zakwalifikowało też opłatę za linię kredytową w kwocie [...]zł dotyczącą umowy w rachunku bieżącym. W ocenie SKO odsetki od kredytu z [...] maja 2015 r. mogły być pokryte z dotacji w stosunku w jakim zapłacona z tego kredytu kwota w 2015 r. rozliczona w dotacji za rok 2015 ma się do kwoty całego kredytu. Wydatek ten stanowił 5,535 % całej wartości kredytu, zasadne było zatem rozliczenie z dotacji jedynie odsetek w kwocie [...]zł ( [...] % kwoty [...]zł ). Odsetki w kwocie [...]zł zostały zapłacone w 2015 r., a wydatki z tego kredytu były poniesione zgodnie z przeznaczeniem, chociaż sfinansowano je w kolejnym roku. Umorzeniu podlegały wydatki pokryte z niepodlegającej rozliczeniu dotacji wyrównawczej w kwocie [...]zł , przelanej w roku 2015 za rok 2014. Były to kwoty: [...] zł , [...] zł, [...] zł, [...] zł .Zasadne było ponadto rozliczenie z dotacji kwoty [...]zł z tytułu odsetek od kredytu z dnia [...].05.2015r. oraz kwoty [...]zł (przelew z dnia [...].12.2015r. ) dotyczącej umowy kredytu w rachunku bieżącym. W skardze zarzucono naruszenie - art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP - art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 Konstytucji RP - art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3 d u.s.o. poprzez jego nieprawidłową interpretację - art. 90 ust. 3 d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r., Strona skarżąca przedstawiła własną interpretację pojęcia "wydatki bieżące" i dokonała własnej wykładni pojęcia "dofinansowanie realizacji zadań" . Według strony wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatki realizujące ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Według skarżącej w okresie udzielenia dotacji mogła ona jako podmiot prowadzący przedszkole mogła przeznaczyć przyznane środki finansowe na pokrycie każdego rodzaju wydatków związanych z prowadzonym przedszkolem , które służyły realizacjo zadań w zakresie kształcenia, wychowania , opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zdaniem skarżącej kwestionowane przez organ odsetki i prowizje nie dotyczą kredytu inwestycyjnego lecz obrotowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje : Decyzja organu II instancji została wydana zgodnie z prawem. Zrealizowano przy tym wytyczne wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 r. zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty , dalej"u.s.o". były kilkakrotnie nowelizowane na przestrzeni lat, zaś od 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2203). Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. uległ zmianie, przez art. 1 pkt 20 lit.e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 827), zmieniającej ustawę o systemie oświaty, i stanowił, że: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.". Natomiast z dniem 31 marca 2015 r. został zmieniony przepis art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. przez art. 1 pkt 61 lit.b ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz.357) zmieniającej ustawę o systemie oświaty. A zatem, od dnia 31 marca 2015 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. brzmiał: "Dotacje, o których mowa w ust. la-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania". W myśl art. 5 ust. 7 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2015 r.), "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych." Od dnia zaś 31 marca 2015 r. ww. przepis art. 5 ust. 7 otrzymał nowe brzmienie: "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, la) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych." Z analizy treści przytoczonych wyżej przepisów (art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2015 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. wynikało, że zmiana jego treści dotyczyła celów, na jakie dotacja w rozumieniu tego przepisu może być przeznaczona, ponadto zmiany tego przepisu miały jedynie charakter definiujący, doprecyzowujący zawarte w tym przepisie (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013) określenie "wydatki bieżące", obejmujące każdy wydatek poniesiony na cele działalności przedszkola, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Z uzasadnień projektów ustaw zmieniających powyższe przepisy, tj. ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., oraz ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357), która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r., wprowadzone zmiany miały jedynie charakter definiujący oraz doprecyzowujący. W projekcie uzasadnienia zmiany art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. wskazano, że zmiana art. 90 ust.3d u.s.o. polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. Środki z dotacji mogą być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności powyższych: szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego oraz na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dotacja nie może być wykorzystana na pokrycie wydatków związanych z inwestycjami i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów, wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. W projekcie zaś uzasadniania zmiany art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. wskazano, że: "proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty." Odnośnie zaś zmiany art. 5 ust. 7, wskazano, że zmiana ta dotyczy "doprecyzowania zadań organu prowadzącego szkołę w zakresie zapewnienia szkole, w ramach dotychczas świadczonej obsługi administracyjnej, również obsługi prawnej (zmiana art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty)". Istotne przy tym jest, że ustawodawca w obu ww. nowelach z dnia 13 czerwca 2013r. i 20 lutego 2015 r. nie przewidział dla zmienionego art. 90 ust. 3d przepisów przejściowych, w drodze których reguluje się tylko zdarzenia prawne, gdy ustawodawca nie chce zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce je zmienić, albo też gdy chce uznać dokonane czynności za bezskuteczne. Takich zmian w ww. ustawach nowelizujących ustawodawca nie wprowadził, zaś zmiana wskazanych wyżej przepisów miała charakter doprecyzowujący i definiujący, a przy tym miała charakter wyjątkowy, gdyż dotyczyła wydatkowania środków publicznych, co podlega ścisłej kontroli. A zatem, wobec braku przepisów intertemporalnych (przejściowych) zaistniała podstawa do przyjęcia, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających już w dacie wejścia w życie znowelizowanej ustawy. W ocenie SKO odsetki od kredytu z [...] maja 2015 r. mogły być pokryte z dotacji w stosunku w jakim zapłacona z tego kredytu kwota w 2015 r. rozliczona w dotacji za rok 2015 ma się do kwoty całego kredytu. Wydatek za fakturę z [...].12.2015 r. w kwocie [...]zł za wykonanie dokumentacji projektowej przebudowy i zmiany użytkowania piętra budynku przedszkola stanowił [...] % całej wartości kredytu (w kwocie [...]zł) . Zasadne było zatem rozliczenie z dotacji jedynie odsetek w kwocie [...]zł ( [...] % kwoty [...]zł ). Tym samym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że rozliczeniu z dotacji powinna podlegać także pozostała kwota zapłaconych w 2015 roku odsetek od kredytu z dnia [...].05.2015r. t.j. odsetki w kwocie [...]zł bo w ocenie strony wydatki z tego kredytu zostały w całości poniesione zgodnie z przeznaczeniem, chociaż sfinansowano je w kolejnym roku. Zdaniem SKO kredyt miał charakter ramowy i w 2015 roku nie było jeszcze wiadome jego rzeczywiste wykorzystanie w kolejnym roku. Otóż, zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. W przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (art. 252 ust. 1 u.f.p.). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (art. 252 ust. 3 u.f.p.). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (art. 252 ust. 4 u.f.p.). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (art.252 ust.5 u.f.p.). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 6 u.f.p.). Kwotę dotacji stanowią publiczne środki pieniężne, które podlegają szczególnym regulacjom. Dotacja nie służy więc pokrywaniu wszystkich wydatków ponoszonych przez prowadzącego przedszkole. Z dotacji mogą być pokryte jedynie wydatki określonego rodzaju. Po uzupełniającym postępowaniu dowodowym ustalono, że kredyt z [...] maja 2015 r. został przeznaczony : - kwota [...]zł na zapłatę faktury z [...] grudnia 2015 r. za wykonanie dokumentacji projektowej przebudowy i zmiany sposobu użytkowania piętra budynku przedszkola - kwota [...]zł na wydatki poniesione w latach następnych na remont przedszkola. Strona zeznała, że kwota kredytu z grudnia 2015r. przeznaczona została na zakup żywności a środki kredytu z maja 2015roku na odtworzenie i zwiększenie majątku trwałego, faktura za usługi projektowe w kwocie [...]zł została zapłacona w 2015 roku a pozostała cześć kredytu w kwocie [...]zł z przeznaczeniem na remont przedszkola została wydatkowana w następnych latach. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w tezie do wyroku z dnia 20 lutego 2018r . (sprawa o sygn. akt III SA/Wr668/17), że zasadniczo dotacje określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. są udzielane na dofinansowanie bieżącej działalności statutowej uprawnionych podmiotów i na konkretny cel - realizację dofinansowania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Z kolei przepis art. 5 ust. 7 u.s.o. jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. Pomimo, że przepis ogólny jakim jest art. 90 ust. 3d u.s.o. wyłącza uwzględniania przy wykorzystywaniu dotacji wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, to jednak przepis art. 5 ust. 7 pkt 2 dopuszcza w ramach zadań organu prowadzącego placówkę wykonywania remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie. W omawianej tu sprawie strona wzięła kredyt na zmianę sposobu użytkowania piętra budynku przedszkola i remont przedszkola (protokół z przesłuchania strony z dnia [...].02.2020r.) . Sąd wskazuje, że przytoczony powyżej przepis prawa dopuszcza wykonywanie zadań inwestycyjnych w zakresie remontów jednak odnosi się jedynie do obiektu. Definicji obiektu budowlanego należy poszukiwać w ustawie Prawo budowlane. Tak więc w konkluzji należy uznać, że dotacje mogą być przeznaczone na remonty i inwestycje w zakresie obiektu szkolnego, w tym przypadku przedszkolnego. W przedmiotowej sprawie obiektem tym jest budynek. Należy mieć na uwadze to, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1), wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie. (2). Zatem przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. W omawianej sprawie organ korzystnie dla strony uznał, że wykonanie dokumentacji projektowej przebudowy i zmiany sposobu użytkowania piętra budynku przedszkola mieści się w tym zakresie. Zasadnie orzeczono o zwrocie kwoty [...]zł, albowiem odsetki w tej wysokości zostały wprawdzie zapłacone w 2015 r., ale wydatki z tego kredytu sfinansowano w kolejnym roku. Przy ustalaniu czy dany wydatek ma charakter bieżący należy zwrócić uwagę czy został on dokonany w okresie, na który została udzielona dotacja. Tak więc nie powinno to być uregulowanie zobowiązań z lat poprzednich albo przyszłych. Innymi słowy z dotacji nie można rozliczyć wydatków dotyczących zobowiązań przeszłych lub przyszłych a jedynie wydatki aktualne. Rację więc miał organ stwierdzając, że w 2015 roku nie było jeszcze wiadome rzeczywiste wykorzystanie kredytu w kolejnych latach. Nie można więc uznać racji strony, że z dotacji rozliczeniu podlega pozostała kwota zapłaconych w 2015 roku odsetek od kredytu w kwocie [...]zł skoro nie można było jeszcze ustalić, czy kredyt został wydatkowany na wykonanie remontu obiektu przedszkolnego oraz na zadania inwestycyjne w tym zakresie. Z tych też względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. W ocenie Sądu, organ II instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.