II FSK 2036/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1138/17 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 2036/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zasadniczą przesłankę rozstrzygnięcia stanowiło uznanie prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie wiarygodności twierdzeń podatnika o zgromadzonych oszczędnościach oraz niskich kosztach utrzymania ze względu na korzystanie z pomocy rodziny oraz niewiarygodności tych twierdzeń w zakresie otrzymania gotówką, bez pokwitowania i od nie nieznanej osoby w listopadzie i grudniu 2012 r. bliżej nieoznaczonych kwotowo środków pieniężnych z USA w związku z rezygnacją z zakupu części zamiennych do samochodów. Za spóźnione uznano załączenie dopiero do skargi trzech dokumentów, mających poświadczyć te okoliczności – niezależnie od tego, że tylko jeden z nich odnosi się do roku 2012. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z: 1. art. 25d ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo udowodnienia lub uprawdopodobnienia wszystkich przychodów podatnika; 2. art. 25e u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą przesłanki do zastosowania 75% stawki podatkowej z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, mimo uprawdopodobnienia pochodzenia źródeł przychodu; 3. art. 25g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji wyłączne obciążenie podatnika obowiązkiem zbierania materiału dowodowego, wbrew obowiązkowi organów podatkowych do ustalenia stanu faktycznego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: 4. art. 127 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez nieprzeprowadzenie dwukrotnie merytorycznego postępowania wyjaśniającego wbrew obowiązkowi wynikającemu z tego przepisu, a następnie nieodniesienie się Sądu do złożonego zarzutu; 5. art. 121 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez: - oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania skarżonej decyzji, - rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego; 6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego, z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika; 7. art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie, w jakim organ: - nie uznał przedłożonej w skardze dokumentacji, twierdząc, że tylko część odnosi się do sprawy, - oceniając całokształt materiału dowodowego nie zauważył uprawdopodobnionej okoliczności, jaką był zwrot pieniędzy za części samochodowe, co jest potwierdzone w ustalonym stanie faktycznym. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił także naruszenie: 8. art. 133 w związku z art. 134 i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej; 9. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nniezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 25d, art. 25e i art. 25g u.p.d.o.f. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw zarzutu naruszenia art. 25d u.p.d.o.f., skarżący ani nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił faktu uzyskania przychodu ze zwrotu w gotówce środków pieniężnych w związku z rezygnacją z zakupu części zamiennych do samochodów. Skarżący nie tylko nie przedstawił okoliczności zwrotu tych środków i przewiezienia ich przez granicę, ale nawet nie wskazał personaliów osób, które środki te mu wypłaciły. Trudno zatem zasadnie oczekiwać, by organy podatkowe podjęły czynności sprawdzające, skoro w istocie nie przedstawiono faktów, które mogłyby podlegać weryfikacji. Z kolei powołanie się na określone dowody (kserokopie rachunków) dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego było spóźnione i nie mogło odnieść zamierzonego skutku, gdyż sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zapadłego rozstrzygnięcia administracyjnego, a więc nie może brać pod uwagę dowodów, które zostały zgłoszone już po zakończeniu postępowania administracyjnego i już tylko z tego względu nie mogły stanowić faktycznej podstawy podjętego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że art. 25d u.p.d.o.f. określa podstawę opodatkowania przychodów nieujawnionych jako poniesioną w roku podatkowym nadwyżkę wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Jeżeli zatem skarżący kwestionuje zastosowanie tego przepisu ze względu na wadliwe – jego zdaniem – ustalenia faktyczne, winien zwalczać je odpowiednim zarzutem naruszenia przepisów postępowania, a nie zarzutem naruszenia prawa materialnego. Z tożsamych przyczyn chybiony jest zarzut naruszenia art. 25e u.p.d.o.f. Ponieważ przepis ten określa skalę podatkową, jego naruszenia nie mogło wynikać z oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, czy też nie uprawdopodobnił pochodzenia części uzyskanych przychodów. Zarzut naruszenia art. 25g u.p.d.o.f. uchyla się od merytorycznej oceny już tylko z tego powodu, że przepis ten (w brzmieniu ustalonym w tekście jednolitym, wskazanym jako podstawa kasacyjna – Dz. U. z 2018 r., poz. 200) dzieli się na siedem ustępów, a w zarzucie nie sprecyzowano, który z przepisów, tworzących art. 25g u.p.d.o.f., miał zostać naruszony. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadniczo orzeka w granicach skargi kasacyjnej, określonych przytoczonymi w niej podstawami kasacyjnymi (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), nie może w jakimkolwiek zakresie uzupełniać lub rekonstruować podstaw wskazanych przez wnoszącego skargę kasacyjną, a w konsekwencji - nie może ocenić zasadności zarzutu sformułowanego w sposób uniemożliwiający odniesienie go do konkretnej podstawy kasacyjnej, rozumianej jako określony przepis określonego aktu prawnego, oznaczony numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, itd. Można jedynie na marginesie zauważyć, że z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. wprost wynika, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania źródła przychodów stanowiących pokrycie poniesionych przez niego wydatków, dlatego też kwestionowane przez skarżącego obciążenie go obowiązkiem zbierania (czy raczej przedstawiania) materiału dowodowego, mającego służyć wykazaniu źródeł tych przychodów, nie może być poczytane za naruszenie zasad dowodzenia faktów, przewidzianych w art. 25g u.p.d.o.f. Nietrafność zarzutów naruszenia prawa materialnego powoduje też nietrafność zarzutu niezastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i nieuchylenia zaskarżonej decyzji na tej podstawie, bowiem Sąd ten nie miał podstaw do jego zastosowania. Chybione są również zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem naruszenia przez organy podatkowe art. 127, art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. Niezależnie już od tego, że zarzuty te stanowią w istocie powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze, są też bezzasadne merytorycznie. Błędna jest bowiem ocena skarżącego, jakoby w sprawie z naruszeniem art. 127 O.p. nie przeprowadzono dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. W szczególności nie może o tym świadczyć okoliczność, że tożsame okazały się wyniki każdego z przeprowadzonych postępowań (w pierwszej oraz w drugiej instancji), jako że identyczna ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest obiektywnie prawidłowa. Z kolei brak bezpośredniego omówienia tego zarzutu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może być oceniany przez pryzmat naruszenia art. 127 O.p., ponieważ przepis ten adresowany jest do organów podatkowych, a nie do sądu administracyjnego. Ponadto, ponieważ Sąd jednak odniósł się do prawidłowości ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe obu instancji, brak omówienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutu tyczącego dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie mógł mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby sprzecznie z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych rozstrzygnięcie oparto tylko na części materiału dowodowego lub rozstrzygano na niekorzyść skarżącego wątpliwości wynikające z luk w materiale dowodowym. Zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w postępowaniu mającym za przedmiot dochody nieujawnione to na podatniku spoczywa ciężar wykazania źródła przychodów stanowiących pokrycie poniesionych przez niego wydatków. Ewentualne braki w tym zakresie powinny więc być poczytane raczej za niewywiązanie się przez podatnika z obowiązku wykazania tych istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, a nie za przyczynek do tłumaczenia luk w materiale dowodowym na korzyść podatnika. Skarżący niestety nie wyjaśnia, którą konkretnie część materiału dowodowego pominięto, nie sposób więc odnieść się do tego zarzutu merytorycznie; należy jednak podkreślić, że takiego pominięcia ze względu na istotę postępowania administracyjnego nie może stanowić nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez skarżącego już po wydaniu decyzji ostatecznej. Co się tyczy zarzutu wadliwości uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) wypada wskazać, po pierwsze, że jest to zarzut odnoszący się do postępowania administracyjnego (podatkowego), a nie podlegającego ocenie w postępowaniu kasacyjnym postępowania sądowoadministracyjnego oraz, po drugie, że ewentualna wadliwość uzasadnienia decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego oceniana jest przez pryzmat wpływu lub braku wpływu na prawidłowość podjętego nią rozstrzygnięcia. Twierdzenie, że decyzja wydana w sprawie skarżącego ogranicza się do przytoczenia okoliczności, które przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego, z jednoczesnym pominięciem okoliczności korzystnych dla podatnika, jako niepoparte wskazaniem argumentów, które taką ocenę uzasadniają (zwłaszcza przez wskazanie rzekomo pominiętych okoliczności korzystnych dla skarżącego), zarzut ten czyni gołosłownym. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnienie, że przedmiotem zarzutu nie jest wadliwość uzasadnienia, ale zawarte w nim rozstrzygnięcie i powołana podstawa prawna, dodatkowo podważa sens zarzutu, jako postawionego na nieadekwatnych podstawach kasacyjnych, odnoszących się właśnie do formalnej poprawności uzasadnienia decyzji, a nie merytorycznej trafności rozstrzygnięcia, stanowiącego przedmiot uzasadnienia. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez przekroczenie zakresu swobodnej oceny materiału dowodowego. Oparte na nieporozumieniu z omówionych już względów jest zastrzeżenie, że nie uwzględniono dowodów dołączonych do skargi (a więc ujawnionych przez skarżącego już po wydaniu skarżonej decyzji ostatecznej). Nieuprawnione jest z kolei twierdzenie, że okoliczność zwrotu pieniędzy za niezakupione części samochodowe znalazła potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym, gdyż okoliczności tej w toku postępowania podatkowego ani nie wykazano, ani nawet nie uprawdopodobniono. Odrzucenie zupełnie gołosłownych depozycji skarżącego nie może więc być poczytane za ocenę dowolną, naruszającą wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów, czyli uprawnienie organu podatkowego do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tej sytuacji nie sposób też wywodzić, że uzasadnienie faktyczne decyzji (art. 210 § 4 O.p.) jest wadliwe tylko z tego powodu, że nie powiela oceny materiału dowodowego, proponowanej przez skarżącego. Podsumowując tę część rozważań należy więc stwierdzić, że niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanych przez skarżącego naruszeń przepisów postępowania podatkowego było prawidłowe, w związku z czym Sąd ten zasadnie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Procesowo bezskuteczne są zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 i art. 134 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Nieprzekonujące jest bowiem twierdzenie, że Sąd ten wydał rozstrzygnięcie nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę, a zwłaszcza, że nie rozpoznał istoty sprawy. Zaskarżony wyrok niewątpliwie ocenia bowiem zgodność z prawem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, a więc niewątpliwie odnosi się do istoty spraw w sposób odpowiadający kompetencji kontrolnej sądu administracyjnego (a więc zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a.) - niezależnie już od tego, czy i w jakim zakresie argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę jest pełniejsza od tej, jaką posłużono się w uzasadnieniu decyzji. Przede wszystkim jednak zarzut ma dyskwalifikującą go wadę konstrukcyjną, nie dostrzegając, że art. 133 P.p.s.a. dzieli się na trzy paragrafy, a art. 134 P.p.s.a. na dwa i nie precyzując, które z wymienionych przepisów stanowią podstawy kasacyjne. Z przyczyn już wcześniej wyjaśnionych zasadniczo wyklucza to możliwość merytorycznej oceny takiego zarzutu i czyni go procesowo nieskutecznym. Nie sposób również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew wyrażonemu w nim zapatrywaniu uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest ani ogólnikowe, ani ograniczone do przytoczenia poglądów organów podatkowych, ani nie pomija zarzutów podniesionych w skardze. W uzasadnieniu tego zarzutu poza przypomnieniem wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, nie przywołano żadnych konkretnych argumentów, mogących wesprzeć krytyczną ocenę uzasadnienia zaskarżonego wyroku – poza krytyką niedostrzeżenia rzekomych naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe, a która to krytyka (poza niemającym znaczenia dla rozstrzygnięcia formalnym pominięciem zarzutu naruszenia art. 127 O.p.) okazała się niezasadna; kwestię tę już omówiono odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przede wszystkim jednak uzasadnienie zaskarżonego wyroku wykazuje cechy, które wyeksponowano w argumentacji wspierającej zarzut kasacyjny: daje rękojmię należytej (wystarczającej) staranności przy wydawaniu rozstrzygnięcia, niewątpliwie umożliwia sądowi wyższej instancji ocenę trafności przesłanek, na których oparł się sąd niższej instancji, a także w sposób oczywisty umożliwia ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej. Również z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należy za chybiony. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Oznacza to, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 2.700 zł tytułem zwrotu opłaty za czynności w postępowaniu kasacyjnym radcy prawnego, który prowadził sprawę także w pierwszej instancji.