II FSK 2361/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 121/18 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.352.2017.2.KO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 121/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. M. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2017r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia i orzeczeń powoływanych w dalszej części uzasadnienia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi tj.: - art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie błędnej interpretacji co do braku związku między poniesionymi wydatkami a osiągnięciem przychodu mimo ewidentnego związku wypłaconego odszkodowania z przychodem ze zbycia stacji; - błędną interpretację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie tzw. "wykładni gospodarczej" która przewiduje że podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania tego przepisu, mimo że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej, jaka winna mieć zastosowanie w sprawie, co powinno skutkować uznaniem wypłaconego odszkodowania za koszt podatkowy. Dodatkowo podniesiono naruszenie prawa procesowego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja wydana została, z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego związanego z zapłaconym odszkodowaniem na rzecz kontrahenta spółki cywilnej, w której uczestniczył jako wspólnik, za skrócenie okresu trwania umowy współpracy. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku interpretacyjnym, które mają doniosłe znaczenie dla prawidłowej wykładni prawa materialnego. Spółka cywilna zawarła w przeszłości umowę współpracy z S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na sprzedaż paliw tej firmy wraz z obsługą kart paliwowych i obsługą programów partnerskich. Umowa została zawarta na pięć lat, z zastrzeżeniem, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania urnowy z przyczyn leżących po stronie spółki cywilnej zostanie wypłacone stosowne odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy w celu pokrycia poniesionych szkód i utraconych korzyści przez S. W celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu ww. umowy została ustanowiona hipoteka na nieruchomości należącej do spółki cywilnej na rzecz S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na której zlokalizowana była stacja paliw. Spółka cywilna z przyczyn ekonomicznych została zmuszona do likwidacji. Wspólnicy aby nie doprowadzić do niewypłacalności spółki cywilnej postanowili zlikwidować stację pali i sprzedać nieruchomość, na której była ustanowiona hipoteka na rzecz S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a z uzyskanych środków spłacić zobowiązania kontrahentów i zlikwidować spółkę z możliwie najmniejszymi stratami. Aby było to możliwe, spółka cywilna została zmuszona do wcześniejszego rozwiązania umowy współpracy z S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Bez rozwiązania umowy i spłaty wszystkich zobowiązań, w tym odszkodowania za skrócenie okresu trwania umowy, S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wycofałaby hipoteki, a tym samym sprzedaż ww. stacji paliw nie byłaby możliwa. Ponadto wskazano, że jeden ze wspólników prowadzi dodatkowo swoją prywatną działalność gospodarczą, a niewypłacalność w spółce cywilnej zaważyłaby na tym odrębnym źródle, ponieważ niezaspokojeni kontrahenci dochodziliby należnych zobowiązań z majątku prywatnego wspólników, w tym z majątku tego wspólnika, tzn. z jego prywatnej działalności. Wobec tego zdaniem skarżącego decyzja wspólników o likwidacji spółki cywilnej i spłacie zobowiązań dodatkowo zabezpieczyła źródło jednego ze wspólników - działalność gospodarczą, a zapłacone odszkodowanie za skrócenie okresu trwania umowy współpracy stanowi koszt podatkowy dla niego jako wspólnika spółki cywilnej, proporcjonalnie do jego udziałów. 3.3. Z opisanego w stanie faktycznym zdarzenia wynika, że źródłem przychodów dla skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej były przychody uzyskiwane z prowadzonej w jej ramach działalności gospodarczej, a nie z tytułu sprzedaży pojedynczego składnika majątku w postaci nieruchomości stanowiącej wraz z naniesieniami stację benzynową. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a)-d) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz inne składniki majątku wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Wadliwe jest zatem utożsamianie w skardze kasacyjnej źródła przychodów, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, ze sprzedażą pojedynczego składnika majątku wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, nawet jeśli jest on dla niej kluczowy i stanowi bazę dla jej prowadzenia. Należy bowiem uwzględnić tą okoliczność faktyczną, zgodnie z którą zapłata odszkodowania stanowiła dla podatnika element procesu związanego z wygaszaniem prowadzenia działalności gospodarczej, czyli likwidacją źródła przychodu na gruncie podatku dochodowego. Temu celowi miała służyć zarówno zapłata odszkodowania jak również po wykreśleniu hipoteki sprzedaż nieruchomości. Jak wynika z prezentacji stanu faktycznego odszkodowania za odstąpienie od kontynuowania umowy nie można było w przypadku spółki cywilnej powiązać z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu, a wręcz odwrotnie zmierzało ono do wygaszenia źródła przychodu, jako jeden ze składników procesu likwidacji spółki cywilnej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie ulga wątpliwości, że odszkodowanie tego rodzaju jak opisane we wniosku o interpretację, nie jest wydatkiem wymienionym w katalogu kosztów zawartym w art. 23 ustawy. Należy jednak wskazać, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 października 2012 r., w sprawie II FSK 430/11 oraz z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4009/13, publ. CBOSA). Celowość wydatku, na którą wskazuje ten przepis oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu i wpływa tym samym na podstawę opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym pomiędzy jego poniesieniem, a przychodem. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze także racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jednak jest, aby dany wydatek nakierowany był na uzyskanie przychodu lub ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, w tym przypadku z działalności gospodarczej. Ta zaś jest definiowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkowa, w tym m.in. handlowa - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Wydatek musi zatem zakładać ciągłość danej działalności gospodarczej. Jest to jeden z elementów, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie, okazjonalnie). Istotny jest wobec tego zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia zarobku, czyli dochodu. Doniosła wobec tego jest zewnętrzna, obiektywna ocena działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu, którym jest zarobkowanie rozumiane jako dążenie do osiągania dochodu. Koszt wobec tego, o którym stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w ramach działalności gospodarczej nie może być związany, czy nakierowany na likwidację tego źródła przychodu. 3.4. W świetle zarysowanych okoliczności faktycznych cel opisanego wydatku nie był ukierunkowany na uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw - jak wymaga tego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz celem zapłaty odszkodowania było pokrycie i zrekompensowanie utraconych korzyści przez dostawcę podatnika za towary, które nie mogły już stać się przedmiotem sprzedaży przez podatnika. Nie można także przyjąć, aby celem poniesionego odszkodowania było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez spółkę cywilną jak najlepszego rezultatu ekonomicznego, a przywołany w tym kontekście przez stronę skarżącą wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16 (publ. CBOSA), dotyczył całkowicie innej sytuacji faktycznej. W sprawie tej zapłata kary umownej oraz dodatkowej kary umownej z tytułu niezrealizowania zamówień w wysokości zgodnej z założeniami zaplanowanymi w okresie trwania umowy wiązała się z zaprzestaniem nierentownej produkcji jednego z wytwarzanych wyrobów, a nie z likwidacją w ogóle działalności gospodarczej i likwidacją w ogóle źródła przychodu. Zapłata wobec tego kary umownej będącej surogatem odszkodowania (rekompensaty) na rzecz kontrahenta, z którymi podatnik odstąpili od umów dostawy motywowana była dokonywaniem określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków oraz minimalizowaniu strat z jednego segmentu prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu, a nie chęcią likwidacji źródła przychodu. 3.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych można wytyczyć linię orzeczniczą, zgodnie z którą odszkodowanie wykazuje związek z przychodami w takiej sytuacji, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać również w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4009/13, publ. CBOSA). Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Egzemplifikację może stanowić wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. w sprawie II FSK 1365/10 (publ. CBOSA), w którym uznano za koszt karę umowną za rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego przed upływem okresu leasingu. Można także wskazać na szereg wyroków NSA, w których za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne i wynagrodzenie doradcy w przypadku rozwiązania umów najmu nieruchomości (por. wyroki o sygn. akt: II FSK 3116/12 z dnia 28 stycznia 2014 r.; II FSK 1728/12 z dnia 28 marca 2014 r.; II FSK 2486/10 z dnia 19 czerwca 2012 r.; II FSK 2192/11, z dnia 27 czerwca 2013 r.; II FSK 2298/11 z dnia 11 lipca 2013 r.; II FSK 478/12 z dnia 11 grudnia 2013 r.; publ. CBOSA). Druga grupa orzeczeń uznająca odszkodowania za koszt uzyskania przychodów wiąże je z kolei z konkretnym innym przysporzeniem z określonej transakcji, bardziej opłacalnej z punktu widzenia podatnika (por. np. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 28 października 2008 r., o sygn. akt I SA/Bd 491/08 i WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r., o sygn. akt I SA/Kr 1509/06 oraz wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., w sprawie II FSK 1915/07, publ. CBOSA). Zbieżne z prezentowanymi powyżej poglądami stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku w sprawie II FSK II FSK 86/16. Z kolei w tych wszystkich przypadkach, w których koszt w postaci odszkodowania nie może być wiązany z ogólną działalnością podatnika, lecz z określonym źródłem przychodów, które w ogóle nie zaistniało lub zmierza do zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej i wygaszenia źródła przychodu, orzecznictwo stoi na stanowisku, że nie można racjonalnie spodziewać się osiągnięcia przychodów w związku z poniesieniem tego wydatku i tym samym nie można także mówić o zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące wyroki NSA: z dnia 27 października 2011 r., o sygn. akt II FSK 840/10, z dnia 7 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1243/11, z dnia 5 marca 2014 r., o sygn. akt II FSK 686/12, z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2775/12 i z dnia 11 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2695/12, z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4009/13 (publ. CBOSA). Jak wynika z powołanych orzeczeń istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dąży do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publ. CBOSA). 3.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjna oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).